III SA/Po 1055/13

Dnia 28 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... maja 2013 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia ... września 2011 r., nr ..., powołując się na treść m.in. art. 3 ust. 2, art. 80 - 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), określił wobec Y., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Z." z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki W., nr nadwozia ..., w wysokości ... zł. Organ ustalił, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury VAT nr r., że przedmiotowy pojazd został przywieziony do kraju w dniu ... marca 2008 r. Osobą, która nabyła wewnątrzwspólnotowo wskazany pojazd był Y. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Z." z siedzibą w W.. W oparciu o system informatyczny "Zefir-akcyza" organ stwierdził, że od tego pojazdu nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z tym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego ze wspomnianego tytułu, w toku którego m.in. zwrócił się do Autoryzowanego Dealera marki W. o podatnie długości rozstawu osi oraz maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni do transportu towaru pojazdu marki W., podanie liczby miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, a także ilości drzwi tego pojazdu. W odpowiedzi na to wezwanie wskazany podmiot udzielił informacji, że pojazd marki W. został wyprodukowany w wersji N1-ciężarowy oraz podał parametry techniczne tego pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazany pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych i zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Stwierdził, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, stąd jego nabycie wewnątrzwspólnotowe skutkowało w odniesieniu do strony powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia ... maja 2013 r., nr ..., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie oględzin przedmiotowego pojazdu oraz sporządzenia na tą okoliczność dokumentacji fotograficznej. Naczelnik Urzędu Celnego w X. dokonał tej czynności w dniu ... października 2012 r. Powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 80 - 82, art. 75 u.p.a., poz. 59 załącznika Nr 1 do u.p.a., nomenklaturę scaloną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady dotyczącej kodu CN 8703 oraz noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007r. C 74/1) do pozycji CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wersją W. 4-drzwiową, w której maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów dla wersji double–cab wynosi ... mm. Z informacji udzielonej przez generalnego przedstawiciela W. wynika, że litera C zajmująca czwartą pozycję w numerze VIN jest znakiem identyfikacyjnym podwójnej kabiny, co ma miejsce w odniesieniu do tego samochodu. Zatem przedmiotowy pojazd taryfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, ze podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez stronę w toku postępowania argumentów związanych z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie. Zauważono bowiem, że strona miała możliwość wglądu do akt oraz zapoznała się z protokołem oględzin, nie kwestionowała też merytorycznej zawartości protokołu oględzin, nie sprecyzowała faktów i okoliczności, które podważa. Jednocześnie zauważono, że oględziny pojazdu nie są jedynym dowodem, na którym oparł swe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 nr1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87; art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej organ błędnie przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jednocześnie nie uwzględnił dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w X.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie mają zastosowanie – i stanowią podstawę rozstrzygnięcia – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem określony samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. powinien być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wskazana Nomenklatura jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG). Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało ponadto użyte w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, że "(...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "(...) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika – a znajduje to poparcie w orzecznictwie – że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z danych technicznych przedmiotowego pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów orzekających, iż samochód ten należy zaliczyć do kodu CN 8703. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1390/11; wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09; wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę m.in. wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wyszczególnionych w punkcie 1 skargi, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 skargi) stoi na stanowisku, że organ odwoławczy błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu wskazanej ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tego, co powyżej ustalono, zarzuty te należy uznać za chybione. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że z parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, określonych na podstawie informacji uzyskanych od przedstawiciela firmy W. Polska w dniu ... czerwca 2011 r., wynikało, że rozstaw osi przedmiotowego pojazdu wynosił ... mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni do transportu towarów ... mm (a więc mniej niż 50% rozstawu osi tego pojazdu). Samochód posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w kabinie pasażerskiej, nie istniały ławki w kabinie ani przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną, pojazd wyposażony był w elektryczne otwieranie szyb z przodu i z tyłu, w całej kabinie pasażerskiej znajdowała się jednolita tapicerka, a także uchwyty górne i boczne. Organ trafnie przyjął, że wyposażenie badanego pojazdu wskazywało na to, że służył on głównie do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów stanowiło funkcję dodatkową samochodu. Odnosząc się do zarzutów procesowych strony skarżącej, należy wskazać, że oględziny przedmiotowego pojazdu nie były jedynym dowodem, na którym oparł swoje ustalenia organ podatkowy. Organ w całości wyczerpał możliwości określenia typu pojazdu, jednoznacznie określając go jako W. model .... W niniejszej sprawie brak było podstaw do dopuszczenia dodatkowych – wskazanych przez stronę dowodów, w związku z czym nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dysponowały wystarczającymi danymi technicznymi, aby dokonać stosownej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.