III SA/Po 1071/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił podatnikowi – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w [...] (zwanej także: "skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego od czterech samochodów osobowych o numerach VIN [...], [...], [...] i [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy nie została spełniona przesłanka dotycząca niezarejestrowania pojazdów na terytorium kraju. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie RP, a następnie dokonano ich dostawy. Dlatego też stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja i dopuszczenie do ruchu nastąpiły przed dokonaniem dostawy poza granice kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w wydziale komunikacji poszczególnych urzędów. W ocenie skarżącej czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej pojazdu. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodu, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Ponadto, w ocenie skarżącej przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jej imieniu. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, że rejestracja czasowa samochodu osobowego dokonywana jest w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych i jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. Wywóz pojazdów został dokonany po dacie ich rejestracji czasowej ([...] i [...] stycznia 2014 r.). Dwa pojazdy były zarejestrowane nie tylko czasowo, ale też na stałe. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki do zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu drugiej instancji, zamiarem wnioskodawcy od samego początku było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza granice kraju. W ocenie organu skarżąca nie wykazała także, że przewoźnik realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową trzech samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku (o numerach VIN [...],[...] i [...]) działał w jej imieniu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że trzy samochody ujęte w przedmiotowym wniosku zostały dostarczone do Francji za pośrednictwem firmy [...]. W odniesieniu do tych pojazdów do wniosku o zwrot podatku akcyzowego strona załączyła tylko list przewozowy CMR, gdzie jako przewoźnika wskazano ww. firmę transportową oraz zamówienie transportu nr [...] bez wskazania firmy przewozowej. Z powyższych względów organ zasadnie wezwał stronę do przedłożenia faktury transportowej i dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę transportową. W odpowiedzi na wezwanie strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów i wskazała, że wszystkie dokumenty przedłożyła wraz z wnioskiem. Organ stwierdził jednak, że do wniosku załączona jedynie fakturę VAT za przewóz jednego samochodu, odnośnie którego organ uznał, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w imieniu skarżącej. Skarżąca nie udowodniła zatem realizacji dostawy w swoim imieniu trzech pozostałych samochodów. Nie wynikało to z zamówienia transportu – nie wskazano w nim przewoźnika. Na podstawie tego zamówienia nie sposób ustalić, czy zlecenie zostało przyjęte do realizacji i na jakich warunkach. Skarżąca spółka nie może zostać uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wpisana do listu przewozowego CMR jako nadawca przesyłki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były w momencie dostawy zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. Ponadto, skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2015r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów marki Skoda i Volkswagen. Sporne były następujące okoliczności wskazane wyżej, a obejmujące wymóg braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane (czasowo) w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a następnie w dniach [...] i [...] stycznia 2014 r. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały odebrane we Francji przez firmy [...] i [...]. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] stycznia 2014r. na rzecz francuskiego kontrahenta [...] oraz w dniu [...] stycznia 2014 r. na rzecz francuskiego kontrahenta [...], a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce również [...] stycznia i [...] stycznia 2014 r., czyli po dniu ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów, a w przypadku pojazdów marki Volkswagen dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła już po rejestracji stałej. Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zrejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. Sporną w rozpatrywanym przypadku była również przesłanka odnosząca się do kwestii dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Skarżąca nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa trzech pojazdów marki Volkswagen nastąpiła w jej imieniu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że ww. trzy samochody zostały dostarczone do Francji za pośrednictwem firmy transportowej [...]. W odniesieniu do omawianych pojazdów do wniosku o zwrot podatku akcyzowego strona załączyła tylko list przewozowy CMR gdzie jako przewoźnika wskazano ww. firmę transportową oraz zamówienie transportu nr [...] bez wskazania firmy przewozowej. Z powyższych względów organ wezwał stronę do przedłożenia faktury transportowej i dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę transportową. Odpowiadając na wezwanie organu strona nie przedłożyła żadnych dokumentów i wyjaśniła, że wszystkie dokumenty przedłożyła wraz z wnioskiem, włącznie z fakturą za usługę transportową nr [...]. Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że istotnie wraz zamówieniem transportu nr [...] dotyczącym pojazdu marki Skoda, do wniosku o zwrot akcyzy strona załączyła fakturę transportową nr [...] wystawioną na nią przez przewoźnika [...], który wg listu przewozowego CMR realizował dostawę tego samochodu, a także dokument potwierdzający zapłatę za tę usługę transportową Jednak zauważyć należy, że z tego względu organ I instancji uznał, a organ odwoławczy stanowisko to akceptuje, że w tym przypadku strona skutecznie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotową tego pojazdu zrealizowana została w jej imieniu. Pomimo wezwania organu I instancji strona nie przedłożyła faktury za transport ani też dokumentu potwierdzającego zapłatę za usługę transportową dotyczącą trzech pozostałych samochodów. Z załączonego do wniosku zamówienia transportu nr [...] nie wynikało, u kogo zamawiana jest usługa transportowa i czy zostało przyjęte do realizacji. Nie sposób też ustalić, kto faktycznie zapłacił za ten transport. Skarżąca nie przedstawiła organowi faktury za tę usługę transportową. Wprawdzie strona została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR jednak Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01, w którym stwierdził on, że "w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym". Mając na uwadze powyższe nie można było zatem uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotową trzech spośród czterech samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku zrealizowana została w imieniu skarżącej spółki. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).