III SA/Po 1073/15

Dnia 17 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M B na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), określił M prowadzącemu działalność pod firmą x wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, marki A, rok produkcji 2007 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że powyższy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego miał stałe punkty mocowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (zamontowane 2 miejsca siedzące), 4 drzwi boczne i jedne tylne. Konstrukcja pojazdu umożliwiała przewóz 5 osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób miało jedynie charakter tymczasowy. Na terytorium Niemiec zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Zmiany dokonane w samochodzie nie miały jednak stałego charakteru. Z dokumentu – Opis zmian dokonanych w pojeździe – wynika, że nastąpił demontaż kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, przewóz osób. Nie ma cech pozwalających na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8704 obejmującej wyłącznie pojazdy przeznaczone do przewozu towarów. Fakturę sprzedaży pojazdu wystawił komis M (stroną umowy komisu był M), dlatego to M był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. M występował przy sprzedaży spornego pojazdu w imieniu własnym, chociaż działał na rachunek zleceniodawcy (komitenta), czyli M K. Była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza (art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym). Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano datę sprzedaży pojazdu na terenie RP czyli dzień 1 lutego 2010 r. Ponieważ kwota sprzedaży wynikająca z faktury VAT wynosiła [...] zł i znacząco (o ok. 75 %) odbiegała od średniej rynkowej wartości pojazdu (cena brutto [...] zł według danych z katalogu [...]) organ I instancji wezwał podatnika do wskazania przyczyn tak znacznej różnicy. Strona podała, że pojazd był uszkodzony, ale nie przedstawiła dowodów na poparcie tych tez. Z tego względu organ ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując jako rynkową wartość pojazdu cenę brutto [...] zł według danych z [...]. Wartość netto pojazdu po skorygowaniu o podatek VAT i podatek akcyzowy wyniosła [...] zł (podstawa opodatkowania). W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporny pojazd winien być ujęty pod pozycją CN 8703, albowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego jego głównym przeznaczeniem był przewóz towarów. - art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, że to na komisancie ciąży obowiązek podatkowy, podczas gdy podmiotem zobowiązanym był wyłącznie komitent - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie w zakresie: - ustalenia wielkości i rodzaju uszkodzeń jakie pojazd posiadał w momencie powstania obowiązku podatkowego, co uzasadniało znaczne obniżenie jego wartości i ceny kupna-sprzedaży - ustalenia tego, kto pierwszy sprowadził sporny pojazd na teren kraju, kto był jego pierwszym nabywcą oraz jakie było jego główne przeznaczenie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że organ I instancji bezzasadnie uznał odwołującego za podatnika, gdyż winien być nim M K, który wystawił sporny pojazd do sprzedaży w Komisie strony. Samochód był sprowadzony do Polski jako ciężarowy. Również w dacie sprzedaży posiadał cechy samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., że przedmiotowy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego miał stałe punkty mocowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (zamontowane 2 miejsca siedzące), 4 drzwi boczne i jedne tylne. Konstrukcja pojazdu umożliwiała przewóz 5 osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób (wymontowano tylne siedzenia) miało jedynie charakter tymczasowy. Z informacji uzyskanej przez Dyrektora Izby Celnej od spółki x z dnia 23 lipca 2015r. wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy. Z danych [...] wynika z kolei, że jest to pojazd 5 drzwiowy, 5 osobowy typu kombi, wyposażony m. in. w airbag-6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania (przód, tył), szyby barwione, przystosowanie do montażu fotelika, ISOFIX, zagłówki – 5 sztuk. Jest to więc samochód osobowy objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Pomimo braku oględzin zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość klasyfikacji do kodu CN 8703. Podkreślono, że zmiany dokonane w pojeździe (oświadczenie z dnia 12 lutego 2010r.) stanowiły w istocie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób. Organ podniósł ponadto, że M K zawarł 30 stycznia 2010 r. umowę komisu z M B, który zobowiązał się do dokonania sprzedaży powyższego pojazdu. W dniu 1 lutego 2010 r. zawarto umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł. Organ wskazał, że M B jako komisant występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta M K (właściciela samochodu). To strona została więc prawidłowo uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W kwestii wartości przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że postanowił przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę wskazaną na fakturze sprzedaży VAT ([...] zł). Strona nie udokumentowała co prawda faktu uszkodzenia pojazdu, ale organ podatkowy również nie zdołał zebrać dokumentów podważających tezy strony o znacznym stopniu uszkodzenia pojazdu. Przyjęto wobec tego rozwiązanie korzystniejsze dla strony i wyliczono podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W skardze na powyższą decyzję M B, reprezentowany przez adwokata, zarzucił rażące naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny pojazd winien być ujęty pod pozycją CN 8703, albowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego jego głównym przeznaczeniem był przewóz towarów (CN 8704) - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że przedmiotowy pojazd posiada przeznaczenie osobowe, a nie ciężarowe. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. Potwierdzają to zagraniczne dokumenty rejestracyjne samochodu. Posiadał tylko 2 miejsca siedzące. Bez znaczenia jest to, że został wyprodukowany pierwotnie jako osobowy. Został zakupiony na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy i jako taki sprzedany przez podatnika w Polsce. Był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Istotą sporu jest zasadniczo dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Przedmiotem oceny Sądu były też ustalenia organów dotyczące osoby podatnika (komisanta). Według skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki A, będący następnie przedmiotem umowy komisu i umowy sprzedaży na terenie kraju z dnia 1 lutego 2010r. w dacie powstania obowiązku podatkowego był samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony winien on być klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ do dokonania klasyfikacji istotne było to, jakie cechy posiadał przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia na teren Polski i że był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a. opodatkowana akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w punkcie 1 albo 2. W niniejszej sprawie będzie to czynność określona w punkcie 2 tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe objęte pozycją CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje zatem jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe dokonały klasyfikacji spornego pojazdu zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak już wcześniej wskazano istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu A do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia pozycji 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. W opinii Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniach decyzji organy podały m.in., że pojazd ten w dniu powstania obowiązku podatkowego miał stałe punkty mocowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (zamontowane 2 miejsca siedzące), 4 drzwi boczne i jedne tyle. Konstrukcja pojazdu umożliwiała przewóz 5 osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób miało zaś jedynie charakter tymczasowy. Powołano się przy tym na dowód w postaci badania technicznego i opis zmian dokonanych w pojeździe (wymontowano ścianę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano oryginalną kanapę tylną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa k – 13, 14 akt adm.). Prawidłowo oparto się również na informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela spółki V (pismo z dnia 23 lipca 2015r.), w którym stwierdzono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy. Z wyceny z [...] wynika ponadto, że jest to samochód 5 drzwiowy, 5 osobowy typu kombi, wyposażony m. in. w airbag-6 sztuk, elektryczne podnoszenie szyb, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania z przodu i z tyłu, zagłówki – 5 sztuk. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organy prawidłowo więc ustaliły, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a więc jest to samochód z poz. 8703. Organy obu instancji nie naruszając prawa zasadnie przyjęły więc, że cechy tego przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Nie zmienia tego fakt zdemontowania tylnej kanapy, zainstalowania przegrody w samochodzie, albowiem czynność tego rodzaju nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Była to czynność odwracalna, o czym świadczy co najmniej powoływany już wyżej Opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Tak więc skoro zasadnie sporny samochód został uznany jako osobowy, to był on wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i należało zbadać kolejne przesłanki z omawianego art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny pojazd został sprowadzony do Polski z Niemiec i oddany w komis, prowadzony przez skarżącego (okoliczność ta nie była kwestionowana). Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że fakturę VAT sprzedaży pojazdu z dnia 1 lutego 2010r. wystawił M prowadzący działalność gospodarczą pod firmą x, a zatem to skarżący jako komisant był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Wskazać należy w tym miejscu, że M K zawarł w dniu 30 stycznia 2010 r. umowę komisu z M B, który zobowiązał się do dokonania sprzedaży spornego pojazdu. W dniu 1 lutego 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży powyższego samochodu na kwotę [...] zł. – między M a A D. Powołując się na art. 765 Kodeksu cywilnego organy podatkowe zasadnie wskazały, że M B występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta M K. To strona skarżąca winna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to bowiem pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., zaś strona skarżąca nie wykazała, że było inaczej. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego samochodu była pierwszą sprzedażą na terenie Polski i to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Samochód ten wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta (art. 766 ustawy). W doktrynie podkreśla się, że "komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta [...]. Dokonuje on czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań [...]. W związku z tym pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu" (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 766 KC, lex 2015). Zgodnie z poglądami orzecznictwa "jeżeli chodzi o umowę komisu o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym". Przy takiej regulacji prawnej "podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta, w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. [...] komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego [ ... ] w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem, a druga – między komisantem a osobą trzecią, nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 1078/08, baza internetowa orzeczeń NSA). Mając zatem na względzie przepis art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. należało stwierdzić, że to skarżący jako właściciel komisu – komisant dokonujący pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, był podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy, jak prawidłowo przyjęły organy, powstał zaś w dniu, w którym wystawiono fakturę z tytułu sprzedaży samochodu – art. 101 ust. 4 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę wskazaną na fakturze VAT z dnia 1 lutego 2010r. tj. [...] zł. M, co prawda, nie udokumentował faktu uszkodzenia pojazdu, ale organ podatkowy nie zdołał też zebrać dokumentów, które by ten fakt podważały. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania (m. in. wskazywanego w skardze art. 122 O.p. i art. 187 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić należy, że organy obu instancji swoje stanowisko przedstawiły również wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.