III SA/Po 1078/15

Dnia 11 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. przedsiębiorca - [...] w [...] (zwany również: "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych o numerach VIN [...],[...] oraz [...]. Do wniosku załączone zostały m.in. następujące dokumenty: list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu - komunikat IE599, faktury zakupu i sprzedaży ww. samochodu przez wnioskodawcę, potwierdzenia zapłaty akcyzy od każdego samochodu . W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał od skarżącego fakturę VAT za wykonaną usługę transportową nr [...] wraz z potwierdzeniem płatności, z której wynika, że transport przedmiotowych samochodów osobowych został wykonany przez [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], a opłacony przez [...]. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił jednego warunku zwrotu podatku akcyzowego określonego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie spełniony został, zdaniem organu, warunek dotyczący braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] czerwca 2015r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] czerwca 2015 r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w imieniu spółki, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez porównanie daty czasowej rejestracji z datą eksportu przedmiotowych pojazdów. Skarżący zaznaczył, że pojazdy były zarejestrowane jedynie czasowo. Wskazał, że fakt dopuszczenia pojazdów do ruchu na terytorium RP nie oznacza ich konsumpcji na terytorium RP. Podkreślił równie, że rejestracja czasowa nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu akcyzy. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] lipca 2015 r., do dnia wydania decyzji pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów została dokonana w dniach [...] kwietnia 2013 r. i [...] grudnia 2013 r., natomiast eksport pojazdów miał miejsce w dniu [...] lutego 2014 r. Z zestawienia tych dat wynika, że w dniu eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, uprawniającej do zwrotu podatku akcyzowego. Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] września 2015r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] wniósł radca prawny [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał argumentację swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Volkswagen i Audi. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "p.r.d."), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd marki Audi objęty wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego został zarejestrowany na wniosek [...] sp. z o.o. w [...] czasowo w dniu [...] kwietnia 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] kwietnia 2013 r., a pojazdy marki Volkswagen Polo zostały zarejestrowane na wniosek [...] czasowo w dniu [...] grudnia 2013 r., a rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2013 r. i [...] grudnia 2013r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, iż sprzedaż przedmiotowych samochodów przez skarżącą nastąpiła w dniu [...] lutego 2014 r. na rzecz szwajcarskiej firmy [...], a ich eksport miał miejsce [...] lutego 2014 r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu (a celem tym – jak wyżej zostało wskazane - nie był wywóz za granicę) to należy uznać, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie [...] i spółka [...] taki wniosek złożyli i uzyskali z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie - rejestrację pojazdu. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdu i decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] grudnia 2013r. w przedmiocie stałej rejestracji pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdu niezgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że organy celne nie są uprawnione do oceny, czy do rejestracji pojazdu doszło zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. W niniejszej sprawie organ I instancji w toku postępowania, na podstawie informacji z Urzędu Miasta Stołecznego [...] oraz Starostwa Powiatowego w [...], ustalił, że na dzień [...] marca 2015 r. samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem figurowały w elektronicznej bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako zarejestrowane. Na marginesie Sąd wskazuje także, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu wywołuje skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywołuje uznane przez prawo skutki prawne, a jej ewentualne uchylenie pozbawiałoby skutków prawnych od chwili uchylenia. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.