III SA/Po 1095/16

Dnia 6 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2015 r., nr [...], o wymierzeniu W. W. (dalej: "strona"), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że w lokalu o nazwie [...] mieszczącym się przy ul. [...] w P., w którym działalność gospodarczą prowadzi strona, znajdują się urządzenia o nazwie ADELL nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC III nr [...], przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania przez stronę gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, aby następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z [...] listopada 2015 r. wymierzyć stronie z tego tytułu karę pieniężną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projekty ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, 2) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry, 3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez błędne ustalenie, że odwołująca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, 5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 oraz art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że funkcjonariusze celni podczas przeprowadzonej [...] października 2014 r. kontroli ustalili, że gry na tych urządzeniach wyczerpują przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Automaty te są urządzeniami elektronicznymi, symulującymi gry na klasycznych automatach bębnowych, gry na nich mają charakter losowy (końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – aktywność grającego ogranicza się do użycia odpowiedniego przycisku w celu uruchomienia gry, a sam wynik gry zależy od samoczynnego zatrzymania się bębnów), gry te mają charakter komercyjny (rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi). Organ celny zauważył nadto, że automat APEX MULTI MAGIC III umożliwia wypłatę środków pieniężnych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednocześnie, że powyższa kontrola została przeprowadzona w sposób prawidłowy, jako że zachodziło podejrzenie nieprzestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej). Co więcej, ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych i wynikający z nich charakter spornych automatów potwierdził biegły sądowy – mgr inż. W. K. w ekspertyzach z [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]). W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega każdy podmiot, który urządza gry na automatach poza kasynem gry, za który trzeba w ocenie tego organu uznać odwołującą. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnienie swojego urządzenia ale także umożliwienie grającym korzystanie z niego nawet, jeżeli stanowi ono cudzą własność. Nie ulega natomiast wątpliwości, że gdyby odwołująca nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod sporne automaty, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na nich. Przez odpłatną zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, umożliwianie gry na tych automatach, a także zasilanie ich energią elektryczną, odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ celny zwrócił przy tym uwagę na to, że w świetle umów dzierżawy powierzchni zawartych z [...] Sp. z o.o. (automat o nazwie APEX MULTI MAGIC III) oraz [...] Sp. z o.o. (automat o nazwie ADELL) dzierżawca zobowiązał się płacić czynsz wydzierżawiającej w wysokości po [...] zł płatny od chwili uruchomienia urządzenia. Zatem czynsz wynikający z tych umów nie był tak naprawdę czynszem za dzierżawę, jako że był uzależniony od tego czy automaty były uruchomione, czy też nie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprawnego prowadzenia przez organ postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, które wobec braku notyfikacji miałyby być bezskuteczne, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy. Organ wskazał, że pośrednio również organy orzekające w sprawie są związane mocą prawną uchwał, gdyż nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni w nich przyjętej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, podkreślając, że nie może być mowy o podwójnym karaniu za ten sam czyn. Natomiast w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, jest zgody z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, 2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, 4) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, 5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy nie dokonywała ona jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 7) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 Kodeksu karnego skarbowego, 8) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej, przez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z [...] marca 2017 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi przedstawiając dodatkowe uzasadnienie dla jej uwzględnienia, oparte na orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, odnoszącym się do wykładni pojęcia "urządzającego gry" na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle zaś art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępną pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA). W świetle omawianej uchwały dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że uznanie art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy czystej represji, co mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów ustawy o grach hazardowych. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnoście zaś art. 6 ust. 1 u.g.h., należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak: wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31). Za nietrafny trzeba uznać także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "K.k.s."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w wyroku TK z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzeczono o zgodności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w K.k.s. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., który skarżąca upatruje się w wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się jednak przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; CBOSA). Zatem wbrew zarzutom skargi, w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osób fizycznych jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, mimo, że podmioty te nie są w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawnione do prowadzenia działalności m.in. w zakresie gier na automatach. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W realiach zawisłej przed sądem sprawy organ celny prawidłowo uznał skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o czym świadczy m.in. treść ujawnionych umów dzierżawy zawartych ze spółką [...] Sp. z o.o. (dotyczy automatu o nazwie APEX MULTI MAGIC III) oraz [...] Sp. z o.o. (dotyczy automatu o nazwie ADELL), jako dzierżawcami, a odnoszącymi się do części lokalu skarżącej, jako wydzierżawiającej. W oparciu o te umowy skarżąca wydzierżawiła część lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, w celu zainstalowania urządzeń do gier (§ 1 umów). W umowach zawarto zapis o ustaleniu czynszu dzierżawnego płatnego od chwili uruchomienia urządzeń (§ 2 umów). Ponadto wskazano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiająca jest zobowiązana niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4 umów). Wydzierżawiająca zobowiązała się także traktować jako poufne informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzeń (§ 5 umów). Z przywołanych umów jednoznacznie zatem wynika, że skarżąca wydzierżawiła część powierzchni lokalu w celu zainstalowania spornych w sprawie urządzeń do gier, uzyskiwała z tego korzyści finansowe tytułem czynszu dzierżawnego, którego płatność powiązano z eksploatacją zainstalowanych w lokalu urządzeń, a nie jedynie z zajęciem powierzchni przez te urządzenia. Organ celny słusznie zwrócił przy tym uwagę na to, że skarżąca wyraziła odpłatnie zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, zainstalowanie tych automatów (zasilanie energią elektryczną). Działalność ta nie ograniczyła się zatem jedynie do udostępnienia powierzchni jej lokalu spółce [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Wskazane okoliczności wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy i stanowią o aktywności skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu i sprawowanie pieczy nad automatami, które wstawili do lokalu dzierżawcy. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., opierający się na założeniu, że czynności skarżącej, jako osoby wydzierżawiającej powierzchnię, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc wymogi wynikające z powyższych regulacji do realiów zawisłej przed sądem sprawy za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W tym względzie Dyrektor Izby Celnej nie mógł dopuścić się naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podatkowy podjął wszystkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się wystarczające dla uznania skarżącej za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżąca podjęła aktywne działania związane z organizacją gier na przedmiotowych urządzeniach, co pozwala na uznanie jej za urządzającego na nich gry. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: "u.s.c."). Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której rozegrano gry kontrolne na spornych urządzeniach. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, CBOSA). Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gry, które były włączone do sieci, a na których brak było chociażby informacji o posiadanych poświadczeniach rejestracji. Powyższe w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia omawianej zasady skarżąca upatruje w nierozważaniu uznania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji za przepis techniczny oraz nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z powyższych rozważań organ celny zasadnie nie uznał stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny. Trafnie oraz zgodnie z prawem ustalono również, że skarżąca podejmowała działania pozwalające na uznanie jej za urządzającą gry. Konkludując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ celny nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.