III SA/Po 1097/15

Dnia 4 sierpnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Podatnik- spółka x wystąpiła do naczelnika urzędu celnego o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł zapłaconej z tytułu wywozu z kraju 4 samochodów osobowych marki S o podanych w załączniku do wniosku numerach VIN . Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi dokonania zwrotu podatku akcyzowego od 3 samochodów osobowych w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta została spełniona w przypadku powyższych pojazdów. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dnia 27 października 2014 r., a następnie dokonano ich wywozu ( eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej ) w dniu 28 października 2014 r. Stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku ponieważ rejestracja pojazdu nastąpiła przed dokonaniem eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej poza granice kraju. Ponadto materiał dowodowy w odniesieniu do przedmiotowych samochodów nie daje podstaw do uznania , że wywóz przedmiotowych samochodów był realizowany przez podmiot, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy i błędną ocenę przesłanych dokumentów. Według strony istotne było porównanie daty eksportu z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. W kwestii dopuszczenia towaru akcyzowego do konsumpcji odwołano się do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/We z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego , uchylającą dyrektywę 92/12/EWG. Ponadto zdaniem spółki rejestracji pojazdu dokonano niezgodnie z prawem, gdyż nie była ona już właścicielem spornych pojazdów. Pojazdy objęte wnioskiem w dniu dokonania eksportu były zarejestrowane niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Odwołująca zarzuciła, że organ nie dokonał wyliczenia podatku akcyzowego zapłaconego od przedmiotowych samochodów, który we wniosku o zwrot akcyzy strona podała jedynie w przybliżeniu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dnia 27 października 2014 r., a następnie dokonano ich eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 28 października 2014 r. Wnioskodawca nie spełnił więc przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co do zarzutu braku prawidłowego określenia przez organ wysokości podatku akcyzowego, którą podatnik we wniosku o zwrot akcyzy podał jedynie w przybliżeniu, organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku odmowy zwrotu akcyzy kwestia ta nie jest istotna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane w kraju przed ich wywozem. W uzasadnieniu skargi skarżąca strona podniosła, że rejestracja czasowa to nie jest rejestracja pojazdów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja czasowa spornych pojazdów była ponadto dokonana niezgodnie z prawem. Wszelkie zarzuty i ich uzasadnienie powielały zarzuty i argumentację podaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed jego wywozem (eksportem) poza RP. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dnia 27 października 2014 r., a następnie dokonano ich eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 28 października 2014 r. Powyższa okoliczność wyklucza w ocenie Sądu możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdu (czasową i stałą) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ( art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy ). W tym względzie należy wskazać bowiem, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporny pojazd nie był natomiast wyrobem akcyzowym ( zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE ) i nie był on przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdu została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Co do zarzutu tyczącego się nieprawidłowości związanych z rejestracją przedmiotowych samochodów, należy zauważyć, ze sporne samochody zostały zakupione przez skarżącą 27.10.2014r. , w tym samym dniu sprzedane , zarejestrowane czasowo i w następnym dniu (28.10) wywiezione. To, że ich rejestracja stała nastąpiła 4.11.2014r. nie zmienia faktu, że miało miejsce zarejestrowanie samochodów przed ich wywozem z kraju. Nawet, gdyby okazało się, że istniały jakiekolwiek nieprawidłowości w zarejestrowaniu tych samochodów, to należałoby unieważnić decyzje rejestracyjne . W omawianej sprawie nie miało to miejsca. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 187 § 1, i 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.