III SA/Po 111/16

Dnia 24 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: październik 2011 roku, sierpień i listopad 2012 roku oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 01 kwietnia 2015 roku sygn. akt III SA/Po 819/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 roku, nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku, nr [...], którą H. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" H. J., określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2011 roku w kwocie 5.466 zł, sierpień 2012 roku w kwocie 3.644 zł i listopad 2012 roku w kwocie 3.644 zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 roku, nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2011 roku w kwocie 4.770 zł, sierpień 2012 roku w kwocie 3.180 zł i listopad 2012 roku w kwocie 3.180 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego należy spełnić szereg warunków, w tym między innymi sprzedawca ma obowiązek pobierać od nabywców oleju opalowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne określone przepisami ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 roku. W przypadku trzech oświadczeń pozyskanych przez H. J., a pochodzących od nabywcy W. S., organ podatkowy stwierdził, że jako urządzenie grzewcze wpisany został agregat prądotwórczy Volvo 250 KW. Zdaniem organu podatkowego agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem grzewczym i w tym zakresie należało stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego nie została dokonana na cele grzewcze. W konsekwencji uznać należało, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z treści art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w tym zakresie utracił prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W zakresie sprzedaży oleju opałowego objętego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 roku, gdzie w oświadczeniu nabywcy wpisano datę złożenia oświadczenia późniejszą aniżeli data sprzedaży i wydania oleju opałowego, organ podatkowy uznały za wiarygodne wyjaśnienie nabywcy oleju opałowego, że w dacie złożenia oświadczenia nastąpiła oczywista omyłka. W tej sytuacji organ przyjął, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła z poszanowaniem warunków dotyczących opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji organ wydał decyzję, którą określi zobowiązanie podatkowe od sprzedaży oleju opałowego w warunkach braku uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232 zł za 1000 litrów, czyli określił zobowiązanie podatkowe od sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 7000 litrów w miesiącach: październik 2011 roku (3000 litrów), sierpień 2012 roku (2000 litrów) oraz listopad 2012 roku (2000 litrów). W powyżej wskazanych przypadkach opodatkowanie sprzedanego oleju opałowego winno nastąpić według stawki podatkowej 1.822 zł za 1000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił jednocześnie, że kwota podatku ustalona z uwzględnieniem wskazanej stawki podatkowej wynosi 12.754 zł. Tak ustaloną kwotę podatku akcyzowego organ obniżył o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, czyli o kwotę 1.624 zł (7000 litrów x 232 zł). W konsekwencji podatek akcyzowy został w decyzji określony na kwotę 11.130 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2015 roku, nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. H. J., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzenia postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, czyli zgodnie z wnioskami dowodowymi strony postępowania. W ocenie Skarżącego kwestionowana decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie, a organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez wyrywkowe i wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Skarżący wyjaśnił, że organy przyjęły wadliwe ustalenia faktyczne, że oświadczenia złożone przez W. S. nie uprawniały do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Za naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący uznał wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które przejawiało się tym, że użycie oleju opałowego do zasilania agregatu prądotwórczego nie stanowi zużycia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Naruszenie przepisów postępowania w ocenie Skarżącego polegało na braku przeprowadzenia dowodów obejmujących: przesłuchanie kierowcy podatnika na okoliczność miejsca wyładunku i sposobu użycia oleju opałowego przez W. S., braku zbadania czy agregat prądotwórczy Volvo 250 KW wchodzi w skład zespołu instalacyjnego wykorzystywanego do celów opalowych oraz braku dokonania wizji lokalnej w gospodarstwie W. S. na okoliczność sposobu wykorzystywania agregatu prądotwórczego Volvo 250 KW. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 01 kwietnia 2015 roku o sygn. akt III SA/Po 819/14 wyjaśnił już, że agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem grzewczym. Agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, lecz do wytwarzania energii elektrycznej. Natomiast zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie olejem, czyli jego wykorzystywanie do wytwarzania energii cieplnej w procesie spalania. Stąd już w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 01 kwietnia 2015 roku o sygn. akt III SA/Po 819/14 nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Organ wskazał ponadto, że zaskarżona decyzja w całości uwzględnia wytyczne zawarte w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z, w którym wskazano, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego winna zostać obniżona o podatek faktycznie zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż była przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Podstawę materialnoprawną podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Stosownie do art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: pkt 9) olejów napędowych przeznaczonych dla celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; pkt 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232 zł/1000 l, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych 64,00 zł/1000 kilogramów; pkt 15) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232 zł/1000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64 zł/1000 kilogramów, b) gazowych -1,18 zł/gigadżul (GJ). Warunki stosowania określonych wyżej stawek określają przepisy art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W myśl art. 89 ust 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Natomiast w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów akcyzowych w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny – 2.047,00/1.000 kilogramów. Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi zostały sformułowane w taki sposób, że w istotnej części dotyczą one kwestii rozstrzygniętych już przez sąd administracyjny wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 01 kwietnia 2015 roku o sygn. akt III SA/Po 819/14. H. J. nie skorzystał z prawa do skargi kasacyjnej. Zatem, zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy rozpoznaniu niniejszej skargi uwzględnić należy, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skarżącemu należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na gruncie kontrolowanej sprawy podatkowej, wyrokiem z dnia 01 kwietnia 2015 roku o sygn. akt III SA/Po 819/14, prawomocnie orzekł, że agregat prądotwórczy, nawet jako część zespołu urządzeń (instalacji), nie jest urządzeniem grzewczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.). Na obecnym etapie oceny legalności załatwienia przedmiotowej sprawy podatkowej sąd administracyjny ma obowiązek uznawać, że określenie przeznaczenia oleju opałowego cele opałowe ma miejsce, wówczas gdy w oświadczeniu nabywcy zostało wskazane urządzenie bezpośrednio przetwarzające energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Natomiast urządzenie do wytwarzania energii elektrycznej, które jeśli nawet w dalszej kolejności zasila inne urządzenia, w tym grzewcze, nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego. Przypomnieć również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na gruncie kontrolowanej sprawy podatkowej, uznał także, że nie stanowiło naruszenia przepisów prawa, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mających na celu ustalenie, czy agregat prądotwórczy wchodził w skład zespołu instalacyjnego urządzeń wykorzystywanych do celów opałowych. Sąd wyjaśnił przy tym, że brak było podstaw do uwzględnienia także tych wniosków dowodowych strony, które miały na celu ustalenie, do jakich rzeczywiście celów został wykorzystany olej opałowy nabyty przez W. S. na podstawie faktur z zakwestionowanymi oświadczeniami nabywcy. Sąd podkreślił, że oświadczenia nabywcy, o których mowa w art. 89 u.p.a. winny być poprawne pod względem formalnym i materialnym i to w chwili dokonywania sprzedaży, co wyklucza możliwość ich późniejszego poprawiania czy uzupełniania. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji tychże oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że także w przypadku kompletności oświadczenia i jego prawidłowości pod względem formalnym organy podatkowe mogą sprawdzić, czy nabyty olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc w urządzeniu grzewczym wskazanym w oświadczeniu. W żadnym wypadku nie oznacza to jednak, jak oczekiwałaby tego strona skarżąca, że w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie urządzenie wskazane w oświadczeniu nie stanowi urządzenia grzewczego, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia, czy nabyty olej opałowy został ewentualnie wykorzystany w innym urządzeniu stanowiącym urządzenie grzewcze. Uwzględniając powyższe na obecnym etapie kontroli legalności załatwienia spornej sprawy podatkowej wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu autor skargi nie dostrzega różnicy pomiędzy odrębnymi stanami podatkowymi, w których może nastąpić utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej podatku akcyzowego od oleju opałowego. Konieczność opodatkowania oleju opałowego według stawki podatkowej 1.822 zł za 1000 litrów może ujawnić się na etapie jego sprzedaży albo zużycia. Na etapie sprzedaży następuje to wówczas, gdy aktowi sprzedaży nie towarzyszy wymagane przez przepisy prawa oświadczenie nabywcy oleju opałowego. W takiej sytuacji podatnikiem zawsze jest tylko sprzedawca oleju opałowego. Jednak niezależnie od powyższego utrata prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej może mieć miejsce także po nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, czyli na etapie zużywania zakupionego oleju opałowego. Taka sytuacja ma miejsce, wówczas gdy nabywca złożył oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, ale dokonuje zużycia zakupionego oleju opałowego w sposób, który w świetle ustawy o podatku akcyzowym nie jest zużyciem oleju opałowego na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem zawsze jest tylko nabywca oleju opałowego. Sposób zużycia zakupionego oleju opałowego przez nabywcę, który według oświadczenia miał być przeznaczony na cele opałowe, nie ma żadnego wpływu na sferę praw, czy obowiązków podatkowych sprzedawcy oleju opałowego. Odpowiedzialność podatkowa sprzedawcy jest zależna wyłącznie od zgodnego z prawem zachowania sprzedawcy, czyli od tego, czy fakt sprzedaży oleju opałowego na cle opałowe sprzedawca potrafi potwierdzić zgodnym z prawem oświadczeniem nabywcy o nabyciu oleju opałowego na te właśnie cele. Na gruncie niniejszej sprawy nabywca oleju opałowego W. S., bez narażenia się na odpowiedzialność podatkową, mogła wykorzystać nabyty olej opałowy w każdym celu także nieopałowym, a w szczególności do zasilania agregatu prądotwórczego, gdyż już na etapie sprzedaży wyrobu akcyzowego zaistniały przesłanki do opodatkowania sprzedawanego wyrobu akcyzowego według stawki podatkowej 1.822,00 zł za 1.000 litrów. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że przy sprzedaży oleju opałowego W. S. zmienione zostało przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Olej opalowy został sprzedany do celów innych niż opałowe (porównaj wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 02 czerwca 2016 roku w sprawie o sygn. akt C-418/14). Natomiast do sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem do napędzania agregatu prądotwórczego zastosowanie znajduje stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 01 kwietnia 2015 roku o sygn. akt III SA/Po 819/14, powodem uchylenia decyzji organów podatkowych był brak wyjaśnienia, czy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek faktycznie zapłacony, także na wcześniejszym szczeblu obrotu, w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, była przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Sąd uznał wówczas, że w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wyjaśnił wówczas, że organy podatkowe okoliczności tych nie badały i nie uwzględniały przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a jednocześnie nie wykazały, że akcyza, choćby w niższej stawce, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji Sąd uznał, że powyższym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazać więc należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły, że sprzedawany przez Skarżącego olej opałowy pochodził z jawnego źródła. Przyjęły zatem, że sprzedawany wrób akcyzowy był już na wcześniejszym etapie obrotu obciążony podatkiem akcyzowym w wysokości 232 zł od 1000 litów. W konsekwencji ustaliły zobowiązanie podatkowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku sądu administracyjnego i pomniejszyły wysokość pierwotnie określonego zobowiązania podatkowego o kwotę podatku, która zawarta była w cenie nabycia tego wyrobu przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.