III SA/Po 1116/06

Dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska As. sąd. Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi D.A. - Przedsiębiorstwo A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. przyznaje adwokatowi M.S. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu kwotę (...) złotych, w tym kwota (...) złotych podatku VAT. /-/Sz. Widłak /-/M. Kwiecińska /-/B. Sokołowska Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) nr (...), uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr (...) z dnia (...) w polach 22, 31, 33, 34, 36, 42, 46 i 47, tj. w zakresie m.in. ogólnej wartości faktury, opisu towaru i zastosowanej stawki celnej i wezwał D. A. - Przedsiębiorstwo A do uiszczenia niedoboru cła w kwocie (...) zł oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. 1997, Nr 23, poz. 117, z późn. zm., dalej jako k.c.) organ celny może przystąpić do weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej m.in. na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej lub dokładniejszej analizy. Uprawnienie organu znalazło swój wyraz w przekazaniu do Laboratorium Spółki A w C. próbki tkaniny będącej przedmiotem odprawy, pobranej w obecności zgłaszającego. Następnie, powołując się na art. 83 § 1 i 2 k.c., organ postanowieniem z dnia (...), wszczął z urzędu postępowanie celne. W dalszej części uzasadnienia podano, że dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktura nr (...) z dnia (...), na mocy art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (załącznik do Dz. U. 1997, Nr 104, poz. 662, z późn. zm., dalej jako Protokół nr 4), skierowana została w celu weryfikacji do belgijskiej administracji celnej. Pismem z dnia (...), nr (...) belgijskie władze celne stwierdziły, iż nie udało się ustalić pochodzenia towarów na przedłożonej fakturze. Wobec takiego stanowiska oraz biorąc pod uwagę okoliczność związania organu celnego kraju importu wynikami weryfikacji, uznano, że nie udało się ustalić kraju pochodzenia przedmiotowego towaru, co spowodowało konieczność zastosowania stawki celnej w wysokości 80%, a nie 0% (ust. 7 części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy Celnej z dnia 15 grudnia 1998r. - Dz. U. 1998, Nr 158, poz. 1036, z późn. zm.). Nadto wskazano, iż otrzymane wyniki weryfikacji pobranego materiału nie potwierdziły, że towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu stanowi tkaninę opisaną przez stronę (...). Wg przeprowadzonej ekspertyzy badana tkanina jest tkaniną bawełnianą z niewielką domieszką innego włókna o gramaturze 279,4 g/m-. Cena takiej tkaniny została ustalona na poziomie (...) USD za 1 mb, co stanowi (...) zł za 1 mb. W świetle wyników weryfikacji organ uznał, iż strona, deklarując cenę (...) zł za mb, znacznie zaniżyła wartość towaru zgłoszonego do odprawy celnej (należało zatem zastosować art. 23 § 7 k.c. w zw. z art. 29 § 1 k.c.) oraz, że tkanina powinna został zaklasyfikowana do pozycji 5209, a w jej obrębie do kodu PCN 5209 21 00 0. Zasadność naliczenia odsetek wyrównawczych wynikała natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. 1997, Nr 143, poz. 958, z późn. zm.). Uzasadniając nałożenie odsetek, organ podkreślił, iż kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, co spowodowało przesunięcie daty powstania długu celnego i w efekcie spowodowało uzyskanie korzyści finansowej przez stronę. Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie (pismo z dnia (...)), w którym domagała się uchylenia w całości postanowienia i decyzji. W uzasadnieniu odwołująca zarzuciła organowi m.in. naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako o.p.), a także zasad: zaufania do organów celnych, prawdy obiektywnej, prostoty i szybkości w postępowaniu. Przede wszystkim zakwestionowano zgodność z prawem wydanej przez Spółkę A opinii, twierdząc, że nie jest bezstronna (zawiera znamiona współdziałania Dyrektora Urzędu Celnego i Spółki A). Ponadto strona podważyła ustalenia organu odnośnie do pochodzenia towaru, przedstawiając jednocześnie odpowiedź urzędu belgijskiego, potwierdzającą pochodzenie towaru na przedmiotowej fakturze. Pismem z dnia (...) strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia do wniesionego wcześniej odwołania, podnosząc, iż pobrana do badania próbka towaru różni się od materiału, który został przedstawiony do odprawy celnej. Wyraziła również wątpliwości, co do rzetelności opinii rzeczoznawcy (ustalił on cenę towaru w oparciu o własne transakcje, oferty zagraniczne i osobistą znajomość handlu). Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe. W szczególności podkreślono dopuszczalność posłużenia się wynikiem badań specjalistycznego laboratorium w celu ustalenia wartości celnej towaru. Przychylono się również do stanowiska organu I instancji w przedmiocie uznania za wiążące wyników weryfikacji przeprowadzonej przez belgijskie władze celne, odmawiając jednocześnie wiarygodności dokumentom załączonym przez odwołującą, będących podstawą do wnioskowania o obniżoną stawkę celną. Pismem z dnia (...) D. A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (na mocy przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1271) skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu), domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 § 3 ustawy o NSA w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. 2000, Nr 98, poz. 1071, z późn. zm., dalej jako k.p.a.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła naruszenie przez organy prawa polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nierozpatzeniu go, pominięto bowiem przedłożone przez skarżącą dokumenty, wyjaśniające pochodzenie sprowadzonego towaru. Strona skarżąca zarzuciła też stronniczość rzeczoznawcy badającego towar. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje żądanie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił również, że dodatkowe "potwierdzenie pochodzenia" towaru pieczęcią Urzędu Celnego w Belgii na kopiach bądź oryginale deklaracji na fakturze nie spełnia wymogu udokumentowania pochodzenia towaru w świetle części V Protokołu nr 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2377/02) uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej D. A. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż nie wszystkie zarzuty, podniesione przez skarżącą, zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, chybiony okazał się wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem nie stwierdzono, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, ustalenie wartości celnej przedmiotowej tkaniny (wobec niemożliwości ustalenia jej wartości celnej na podstawie art. 25 - 28 Kodeksu celnego, organ posłużył się "metodą ostatniej szansy" - art. 29 Kodeksu celnego), nie mogło nastąpić w oparciu o ekspertyzę sporządzoną przez Laboratorium Spółki A w C. Jak zostało zauważone, przedmiotowa ekspertyza nie spełnia wymogów opinii, ponieważ jej konkluzja nie zawiera wszechstronnego uzasadnienia zajętego stanowiska, nie wskazano w niej w oparciu o jakie badania ustalono skład surowcowy i inne parametry badanej tkaniny, a także nie wyjaśniono w sposób przekonujący, na jakiej podstawie wyliczono wartość 1 mb. Sąd podzielił również wątpliwości skarżącej odnośnie do bezstronności omawianej opinii, w związku z zawarciem w niej komentarzy o nieuczciwym transporcie tekstyliów, który doprowadził do zniszczenia wielu przedsiębiorstw oraz pobłażliwości władz celnych. Podkreślono także, że organ celny II instancji nie podał żadnych argumentów przemawiających za uznaniem powyższej ekspertyzy za wiarygodną, nie odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu skarżącej dotyczącego badania przez Spółkę A próbki towaru innej niż przedstawiona do odprawy celnej. W świetle powyższych rozważań, w opinii Sądu, naruszone zostały więc przepisy o.p. (art. 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4), głównie poprzez uznanie za wiarygodną opinii biegłego, która określając skład surowcowy tkaniny ma wpływ na właściwą klasyfikację celną - z dalszymi jego konsekwencjami - a wskazując cenę, decyduje o ustaleniu wartości celnej towaru. Jeśli natomiast chodzi o zarzut skarżącej odnośnie do niezgodnej z prawem odmowy przyznania preferencji celnych, okazał się on nietrafny. Sąd stanął na stanowisku, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 16 pkt 1, art. 21, art. 32 Porozumienia między RP a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, dotyczącego definicji pojęcia "produkty przychodzące" i metod współpracy administracyjnej - z dnia 24 czerwca 1997r. (zał. do Dz. U. 1997, Nr 104, poz. 662), art. 70, art. 83 k.c.), weryfikacja przeprowadzona przez właściwe władze celne kraju eksportu (władze belgijskie), jest jedyną formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i jego wynik wiąże władze celne kraju eksportu. Na potwierdzenie tego stanowiska, przytoczono również wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r. (sygn. akt I SA/Łd 777/99). Za nieuzasadnione należało zatem uznać twierdzenie skarżącej o niezgodnej z prawem odmowie uwzględnienia dokumentów przez nią przedłożonych, potwierdzających preferencyjne pochodzenie towaru. W związku z powyższym zastosowanie przez organ celny stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% (w rozpoznawanej sprawie 80%) Sąd uznał za słuszne. Formułując wskazania co do dalszego postępowania organu, podkreślono, iż konieczne będzie jednoznaczne ustalenie tożsamości badanej próbki z partią tkaniny, która stanowiła przedmiot importu w dacie (...) (w celu wydania decyzji wszechstronnie uzasadnionej, po rozważeniu możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, którą następnie organ podda wnikliwej ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p.). W zależności od wyników ekspertyzy organy celne dokonają ponownej klasyfikacji towarowej, ustalą też ewentualną nową wartość celną towaru i wysokość długu celnego oraz rozważą, czy nadal zachodzą podstawy do naliczenia odsetek wyrównawczych (strona nie ma wpływu na określenie statusu pochodzenia towaru i prawidłowość wystawienia deklaracji na fakturze oraz dokumentu EUR1). W piśmie z dnia (...), organ zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie załączonej do pisma tabeli w zakresie informacji dotyczących sprzedaży sprowadzanego towaru (m.in. danych uzyskanych od firm kooperujących). W odpowiedzi na pismo organu z dnia (...), skarżąca poinformowała, iż, w związku z upływem 6 lat od momentu sprowadzenia towaru, nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej jego sprzedaży, może jedynie dodać, że towar sprzedawany był firmom zajmującym się produkcją odzieży roboczej oraz produkującym meble jako element maskujący. Jednocześnie, realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, został złożony, pismem z dnia (...) wniosek do I. W. w Ł. o wydanie opinii. Zgodnie z jego treścią wydana opinia powinna zawierać określenie składu surowcowego przędzy w procentach, ewentualnego procesu barwienia, masy powierzchniowej (g/m3) badanego towaru oraz rodzaj splotu. Ponadto wskazano, iż opinia ma zostać sporządzona na podstawie załączonej próbki i materiałów przesłanych przy piśmie Izby z dnia (...) (dotyczącym zapytania o koszty wydania takiej opinii). W świetle treści sporządzonej opinii nr (...) z dnia (...), przedmiotem badań była próbka tkaniny o wymiarach ok. 130 mm x 100 mm. W pkt. 5 omawianej opinii ("Próbki pobrano") wpisano "Wniosek Dyrektora Izby Celnej dotyczący wykonania ekspertyzy przekazanej próbki tkaniny". Do badania użyto jednej próbki tkaniny, o wymiarach 100 mm x 90 mm, stosując metodę 5. Przeprowadzona opinia została dopuszczona jako dowód w sprawie, postanowieniem z dnia (...). Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, umarzając w tym zakresie postępowanie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz wysokości uzupełniającej kwoty wynikającej z długu celnego, a także wezwania do uiszczenia tej kwoty, wzywając do uiszczenia niedoboru cła w kwocie (...) zł. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż muszą istnieć uzasadnione przyczyny, dla których kwestionowana jest wiarygodność danych zamieszczonych w zgłoszeniu. Organ I instancji ograniczając się do stwierdzenia, iż strona zaniżyła wartość towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości i nie potwierdzając jednocześnie takiej okoliczności, nie spełnił wymogu koniecznego do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej odstąpił od możliwości podwyższenia wartości celnej i przyjął ceny zawarte w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W dalszej części organ odniósł się do okoliczności zakwestionowania przez stronę próbki towaru, która została poddana badaniu oraz opinii biegłego, na podstawie której została wydana decyzja w I instancji. Podkreślono, iż strona nie kwestionowała wcześniej (mimo zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu) pobranej próbki ani sposobu jej zabezpieczenia. Przeprowadzone dowody z opinii biegłych (Spółki A oraz I. W.) wykazały, iż badanym towarem była tkanina bawełniana, bielona i rozjaśniona optycznie o splocie płóciennym. Tym samym, mając na uwadze próbkę towaru załączoną do akt oraz ustalenia zawarte w opiniach, należało przyjąć, iż organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował importowany towar do pozycji 5209 wg kodu PCN 5209 21 00 0 (tkaniny bawełniane zawierające w masie 85% lub więcej bawełny, o gramaturze powyżej 200g/m-, bielone o splocie płóciennym). Podkreślono jednocześnie, że zmiana klasyfikacji importowanego towaru z kodu PCN 5407 42 00 0 na kod PCN 5209 21 00 0 nie wpływa na wysokość należności celnych. Odnosząc się do kwestionowania przez stronę odmowy przyznania jej preferencji celnych, organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki celnej. Związany jest on bowiem wynikami weryfikacji przeprowadzonej przez belgijskie władze celne, a ta w żaden sposób nie uprawnia do stosowania stawki celnej preferencyjnej (pismem z dnia (...) poinformowano, że nie udało się ustalić pochodzenia towarów podanych na fakturze nr (...) z dnia (...)). Uzasadniając odstąpienie od nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, organ uznał, iż nie zachodzą przesłanki do nałożenia takiego obowiązku, ponieważ zgłaszający mógł być przeświadczony, dysponując dowodem pochodzenia, że zakupiony towar miał status produktu pochodzącego z Unii Europejskiej. Nie wyczerpuje to więc znamion działania strony w złej wierze i przy niedołożeniu wszelkiej staranności, a tylko takie działanie może stanowić przesłankę do naliczenia odsetek (zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych - Dz. U. 2003, Nr 155, poz. 1515, z późn. zm.). Na powyższą decyzję D. A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (pismo z dnia (...)), wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skarżąca podważyła zgodność próbki pobranego towaru z próbką towaru poddanego analizie, wskazując jednocześnie, że sfałszowaniu uległ protokół pobrania próbki (skarżąca nie składała na nim podpisu). W dalszej kolejności podniesiono, iż organ naruszył przepisy o.p. (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191), uznając za wiarygodną opinię biegłego, określającą skład surowcowy tkaniny. Skarżąca zakwestionowała również weryfikację przeprowadzoną przez belgijskie władze celne, twierdząc, że otrzymały one w zapytaniu organu polskiego inne dane niż faktycznie występowały na dokumentach dołączonych do odprawy. Strona skarżąca zwróciła uwagę ponadto, iż zobowiązanie podatkowe wygasło, a organ wydając decyzję naruszył przepisy o.p., tj. art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1. W odpowiedzi na skargę, organ, pismem z dnia (...), wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, odnosząc się również do przedstawionych w skardze zarzutów. W ocenie organu nieuzasadniony jest zarzut skarżącej dotyczący wiarygodności próbek towaru pobranego do badań w dniu (...) oraz protokołu ich pobrania, ponieważ protokół ten sporządzony był dla określenia wartości celnej towaru, która została już rozstrzygnięta na korzyść skarżącej. Nieprawdziwe, zdaniem organu, jest również twierdzenie skarżącej, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albowiem przedmiotem rozstrzygnięcia nie było zobowiązanie podatkowe, a zobowiązanie dotyczące kwoty długu celnego. Jeśli natomiast chodzi o kwestię weryfikacji dowodu pochodzenia towaru, organ powołał treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2005r., w świetle którego Dyrektor Izby Celnej słusznie zastosował stawkę celną w wysokości 80% (stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty strony skarżącej zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż chybiony okazał się wniosek D. A. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 § 1 k.p.a. Sąd nie stwierdził, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa. Nie stwierdzono także istnienia innych przesłanek pozwalających na uznanie wydanej decyzji za nieważną, a mianowicie: wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, wydania decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie, decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania, o trwałym charakterze niewykonalności, wydania decyzji, której wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą czy decyzji zawierającej wadę powodująca jej nieważność z mocy prawa. Nie sposób również podzielić stanowiska strony skarżącej odnośnie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek przedawnienia. Cło należy bez wątpienia do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999r., str. XI). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków (zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999r., s. 14-16), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 o.p. obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do przepisów art. 12 (obliczanie terminów) i Działu IV o.p. (postępowanie podatkowe). Tymczasem kwestie wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane zostały Dziale III o.p. - zobowiązania podatkowe, do którego art. 262 k.c. nie odsyła. Wobec powyższego, w opinii Sądu, przychylić się należy do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest zobowiązanie podatkowe a przywołane przepisy art. 59 § 1 i art. 70 § 1 o.p. nie mają w tej sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 65 § 5 k.c., który zakreśla 3 - letni termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Termin ten liczony jest od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004r., GSK 747/04, Lex nr 166938, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004r., GSK 1060/04, Lex nr 159151) dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji. Termin ten nie został więc w niniejszej sprawie przekroczony. Jeśli natomiast chodzi o twierdzenie skarżącej podważające zgodność próbki pobranego towaru z próbką poddaną analizie, a także zarzut bezpodstawnego uznania przez organ za wiarygodną opinię biegłego, określającą skład surowcowy tkaniny, co miało wpływ na klasyfikację celną towaru (zaklasyfikowanie go do tkanin objętych kodem PCN 5209 21 00), to zdaniem Sądu, należało uznać je za zasadne. Organ, realizując wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2005r., podjął czynności zmierzające do uzyskania opinii innego biegłego oraz jednoznacznego ustalenia tożsamości badanej próbki tkaniny, która stanowiła przedmiot importu w dacie (...), co pozwoliłoby na podjęcie decyzji wszechstronnie uzasadnionej. Odnosząc się do tej drugiej kwestii, w ocenie Sądu, należy uznać, iż organ nie dokonał jednoznacznego ustalenia tożsamości badanej próbki stanowiącej przedmiot importu. Abstrahując od stwierdzenia strony skarżącej, iż doszło do sfałszowania protokołu pobrania próbek, poprzez podrobienie podpisu skarżącej (czego strona na etapie postępowania administracyjnego nie podnosiła), za wystarczające do jednoznacznego ustalenia tożsamości próbki nie można w żaden sposób uznać podnoszonej przez organ okoliczności, iż strona wcześniej nie zakwestionowała pobranej do ekspertyzy próbki towaru. Pismem z dnia (...) organ zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji, które mogły być pomocne do ustalenia tożsamości pobranej próbki towaru. W odpowiedzi skarżąca, poinformowała, iż nie jest w stanie, z uwagi na upływ czasu, wskazać podmiotów, które były odbiorcami zgłoszonego do deklaracji towaru. W kontekście tego podkreślić należy, że to na organie spoczywał obowiązek właściwego zabezpieczenia próbki towaru, pobranej w celu przekazania jej do analizy. Skoro organ nie dopełnił ze swojej strony obowiązku w zakresie zabezpieczenia próbki, jego negatywne skutki nie powinny obciążać strony skarżącej. W związku z tym skarżący nie miał obowiązku udzielenia informacji odnośnie do odbiorców towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, tym bardziej, iż od chwili pobrania próbki upłynęło 6 lat. Niewykonanie obowiązku w przedmiocie ustalenia tożsamości pobranej próbki towaru z próbką przekazaną do badania, potwierdza również treść opinii z dnia (...) sporządzonej przez I. W. w Ł. W pkt. 5 ekspertyzy "Próbki pobrano" wpisano bowiem: "Wniosek Dyrektora Izby Celnej dotyczący wykonania ekspertyzy przekazanej próbki tkaniny", co w żaden sposób nie wyjaśnia kwestii, jaka próbka została przekazana do analizy, w szczególności, czy była to próbka tożsama z próbką, o której mowa w protokole pobrania. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, organ nie ustalił jednoznacznie tożsamości badanej próbki z próbką pobraną, nie uczynił zatem zadość w tym zakresie wskazaniom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylającym decyzję. Jeśli chodzi o wskazania Sądu w przedmiocie uzyskania opinii innego biegłego, którego opinia zostanie poddana przez organ wnikliwej ocenie zgodnej z zasadą określoną w art. 191 o.p., uznać trzeba, iż również w tym zakresie organ nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku. W świetle treści opinii sporządzonej przez I. W. w Ł. z dnia (...) do badań użyta została próbka o wymiarach 130 x 100 mm, przy czym w dalszej części określono, iż do badania w zakresie rozpoznania surowca użyto metody PN-72/P-04604 a do badania masy powierzchniowej - PN-ISO 3801:1993 metody 5, stosując odstępstwo w zakresie liczby badanych próbek i ich wymiaru (badanie wykonano dla 1 próbki o wymiarach 100 x 90 mm). Wprawdzie w opinii wskazano badania, w oparciu o które ustalono skład surowcowy tkaniny, ale ze względu na brak bliższego wyjaśnienia metod badania nie można uznać, aby opinia była sporządzona w sposób dający możliwość sprawdzenia poprawności poszczególnych jej elementów. Samo wskazanie normy państwowej, na której oparto się przy przeprowadzaniu badań laboratoryjnych, bez uzasadnienia, jakie elementy w świetle zastosowanej metody ostatecznie zadecydowały o wyniku rozpoznania surowca, powoduje, iż sporządzoną opinię należało uznać za zbyt lakoniczną, niepełną - nie spełniającą wymogów opinii biegłego. Nadto wątpliwości powinna budzić okoliczność, iż, stosując metodę 5 badania, dokonano odstępstwa w zakresie liczby badanych próbek i wymiaru badanej próbki, co stawia pod znakiem zapytania prawidłowość otrzymanego wyniku w zakresie badania masy powierzchniowej próbki tkaniny. Zgodnie z treścią pisma I. I. M. W. w Ł. z dnia (...) "W celu prawidłowego wykonania badań poszczególnych parametrów potrzebne są określone wielkości próbek do badań, wynikające z zaleceń stosownych norm, np. w celu określenia masy powierzchniowej wyrobu wg PN-EN 3801 (...) 5 próbek o wymiarach około 15 cm x 15 cm (metoda 5). Pobrane próbki muszą być reprezentatywne dla całego wyrobu, czyli obejmować całe raporty wzoru. Próbka wielkości 130 mm x 100 mm wystarczy jedynie na określenie splotu, o ile jest on jednakowy w całym wyrobie" (k. 158 akt adm.). W opinii nie uzasadniono, czy odstępstwo w tym zakresie mogło mieć a jeżeli tak, jaki wpływ na uzyskany wynik, czy też tego wpływu nie miało. Podsumowując, uzyskana opinia, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do tkanin objętych kodem PCN 5209 21 00, nie odpowiada bowiem wytycznym (określonym dokładnie w uzasadnieniu wyroku uchylającym decyzję), którym powinna odpowiadać opinia biegłego. W tym miejscu podnieść również należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym, biorąc pod uwagę okoliczność, iż Sąd w wyroku z 3 czerwca 2006r. rozstrzygnął już kwestię weryfikacji świadectwa pochodzenia przeprowadzonej przez belgijskie władze celne, nie była ona ponownie badana w ramach przedmiotowej skargi. Organ, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (nie ustalił jednoznacznie tożsamości badanej próbki z partią tkaniny, zgłoszonej do procedury celnej oraz oparł swoje ponowne rozstrzygnięcie na dokumencie, nie spełniającym wymogów opinii biegłego). Stopień naruszenia przepisów art. 121, 122 oraz 187 § 1 o.p., w opinii Sądu, mógł mieć więc wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji wszechstronnie uzasadnionej, po rozważeniu możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zawierającej tym razem elementy (obszerne wyjaśnienia pozwalające na sprawdzenie poprawności wszystkich elementów opinii; wnioski końcowe, szeroko uzasadnione) dające podstawę do uznania takiego dokumentu za opinię biegłego. Konieczne będzie przy tym ustalenie, jeszcze raz, jednoznacznie tożsamości badanej próbki tkaniny z próbką, która stanowiła przedmiot importu w dacie (...). Opisane powyżej naruszenia przepisów prawa, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. Z tego powodu orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji postanowiono na mocy art. 152 p.p.s.a. a o kosztach sądowych zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002, Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.) - odpowiednio jak w pkt II, III i IV sentencji. /-/ Sz.Widłak /-/ M.Kwiecińska /-/ B.Sokołowska K.P.d