III SA/Po 1136/15

Dnia 21 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej sprawy ze skargi Sp. z o.o. x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), odmówił podatnikowi spółce Sp.z o.o. dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki x w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były pojazdy zarejestrowane na terenie kraju, co wynika z porównania dat rejestracji pojazdów i wywozu. Organ wyjaśnił także, że wnioskodawczyni co do wszystkich objętych wnioskiem aut nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa pojazdów nastąpiła w imieniu spółki. Za taki dokument nie zostało uznane zlecenie transportowe z dnia [...] dotyczące ośmiu samochodów x wraz z potwierdzeniem odbioru pojazdów z dnia [...] r. W treści zamówienia wykonania usługi transportowej nie został bowiem wskazany podmiot, któremu usługa została zlecona. Zlecenie nie zostało podpisane przez zlecającego usługę ani przez zleceniobiorcę. Na wezwanie organu podmiot wskazany w liście przewozowym CMR – x wyjaśnił, że zleceniodawcą transportu była firma y i ona również była płatnikiem usługi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy w jej imieniu. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy i błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony organ nieprawidłowo przyjął, że strona nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa aut nastąpiła w imieniu spółki. Według strony istotne było porównanie daty dostawy wewnątrzwspólnotowej z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Zdaniem spółki rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z prawem, gdyż nie była ona już właścicielem spornych pojazdów. Pojazdy objęte wnioskiem w dniu dokonania dostawy były zarejestrowane niezgodnie z przepisami prawa, gdyż w momencie rejestracji samochodów strona nie była już ich właścicielem, albowiem sprzedała je firmie z. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [ ...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie RP w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w dniach [...] r., a następnie dokonano ich wywozu dnia [...] r. Wnioskodawca nie spełnił więc przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że dostawa aut nastąpiła w imieniu spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca strona podniosła, że rejestracja czasowa nie oznacza zarejestrowania pojazdu na terenie kraju, wobec czego należało przyjąć, że przed wywozem pojazdów nie były one zarejestrowane na terenie RP. Dopiero po wywiezieniu pojazdów dokonano ich rejestracji ( stałej ) w Polsce. To decyzja w przedmiocie rejestracji stałej kończy postępowanie administracyjne dotyczące zarejestrowania pojazdu. Wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje przyjąć, że momentem konsumpcji wyrobu akcyzowego jest moment odbioru wyrobów akcyzowych – zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z prawem, gdyż dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot nie będący ich właścicielem. Podobnie jak w odwołaniu strona stwierdziła także, ze niezasadnie organ uznał, że strona nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa aut nastąpiła w imieniu spółki. Figuruje ona jako nadawca na dokumencie CMR. Strona wniosła o uchylenie decyzji rejestracyjnej do właściwych organów i jej zdaniem należało zawiesić postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowań administracyjnych dotyczących uchylenia decyzji rejestracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed jego wywozem poza RP. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dniach [...] r., a ich wywozu dokonano dniu [...] r. Powyższa okoliczność wyklucza w ocenie Sądu możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdu (czasową i stałą) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Nie było podstaw do zawieszenia postępowania z powodu złożenia wniosków o uchylenie decyzji rejestracyjnych, gdyż jak wskazuje się w orzecznictwie uchylenie takie skutkuje jedynie na przyszłość, czyli od daty ewentualnego wydania decyzji o uchyleniu rejestracji. Bezpodstawne było odwoływanie się przez stronę do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. W tym względzie należy wskazać, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporne pojazdy nie były natomiast wyrobem akcyzowym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE ) i nie były one przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca co do wszystkich pojazdów nie wykazała w sposób bezsporny, że dostawa aut nastąpiła w imieniu spółki i na jej koszt. Organy stwierdziły, że wnioskodawczyni co do wszystkich objętych wnioskiem aut nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa pojazdów nastąpiła w imieniu spółki. Za taki dokument nie zostało słusznie uznane zlecenie transportowe z dnia [...] dotyczące ośmiu samochodów x wraz z potwierdzeniem odbioru pojazdów z dnia [...] r. W treści zamówienia wykonania usługi transportowej nie został bowiem wskazany podmiot, któremu usługa została zlecona. Zlecenie nie zostało podpisane przez zlecającego usługę ani przez zleceniobiorcę. Z tych dokumentów nie wynika, kto i na jakich warunkach zrealizował usługę transportu. Strona nie przedłożyła odpowiedniej faktury za wykonanie usługi transportu. Wskazanie strony w dokumencie CMR nie może przesądzać, że ona była nadawcą przesyłki. Na wezwanie organu inny podmiot wskazany w liście przewozowym CMR – x wyjaśnił jako wykonawca usługi transportu, że zleceniodawcą tego transportu była firma y i ona również była płatnikiem usługi. Niezależnie od tego – w związku z koniecznością łącznego istnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 107 U.p.a – wobec wcześniejszej rejestracji pojazdów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 O. p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego (art. 107 ust. 1 u.p.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.