III SA/Po 114/16

Dnia 28 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. określił C. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2010, w kwocie 45.855,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem analizy zgromadzonego materiału jest ustalenie, czy pojazd marki AUDI Q7 o nr VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność skokowa silnika 2.967 cm3, należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, czy jako pojazd mechaniczny do transportu towarów klasyfikowany w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Przy określaniu obiektywnych cech pojazdu, właściwości pojazdu organ uwzględnił całość zgromadzonego materiału dowodowego, w którym opisane zostały cechy pojazdu i jego wygląd. Z pisma firmy V. G. P. Sp. z o.o. w P. z dnia [...].01.2015 r., wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy (2+3+2), z nadwoziem rodzaju KOMBI całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolitym wyposażeniem dla wszystkich pasażerów. W toku prowadzonych czynności organ posłużył się licencjonowanym programem komputerowym System wyceny wartości pojazdów EurotaxGIass's. Z wygenerowanego arkusza wyceny nr [...] wynikało, iż pojazd marki AUDI Q7 jest pojazdem 5 - drzwiowym, 5 - osobowym, o nadwoziu typu kombi, w wersji standardowej wyposażonym między innymi w: ABS, airbag 6 sztuk, ASR, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik kontroli zapięcia pasów bezpieczeństwa dla foteli przednich, czujnik zmierzchowy świateł + czujnik deszczu, dywaniki podłogowe welurowe - przód i tył, elektrycznie otwierane szyby - przód i tył, ESP, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 235/60, fotele przednie z manualną regulacją wysokości, immobilizer, kierownicę 4-ramienną, skórzaną, klimatyzacje automatyczną, kolumnę kierowniczą regulowaną w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lakier kontrastowy dolnych elementów nadwozia, lakier uni, lampki do czytania - przód i tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane dysze spryskiwaczy, podłogę bagażnika z wanienką, podłokietnik przedni, popielniczkę + zapalniczkę, przygotowanie do montażu urządzeń monitorujących skradziony pojazd, radio CD + 8 głośników, relingi dachowe - czarne, schowek pod fotelem pasażera, system MMI basic, system Start/Stop z systemem rekuperacji, szyby barwione zielone, światła przeciwmgielne, tapicerkę tkaninową Cosmo, tylne oparcie składane i dzielone, tylny podłokietnik, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - tył, wspomaganie układu kierowniczego - servotronic, wykończenie wnętrza - tworzywo sztuczne, zamek centralny z pilotem, zestaw do naprawy przebitej opony. Organ wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony w firmie A. N. GmbH, [...] L./R. o.d.T. (Niemcy). W ww. dokumencie wpisano między innymi: nr rejestracyjny: [...], typ [...], lakier czarny metalik, wyposażenie dodatkowe: nawigacja MMI, felgi aluminiowe, dach panoramiczny i wiele innych. Następnie, jak wynika z dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu [...] grudnia 2010r. w miejscowości G., przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy zamknięty posiadający 2 miejsca siedzące. W pkt 22 ww. dowodu wpisano między innymi: rodzaj pojazdu zmieniony poprzez usunięcie tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (trwale) zaślepione punkty mocowania tylnych siedzeń, ściana oddzielająca. Z kolei w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., uprawniony diagnosta wskazał, iż przedmiotowy pojazd to: samochód ciężarowy, podrodzaj: inny, posiadający 2 miejsca siedzące. W karcie pojazdu i dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako samochód ciężarowy, 2 - miejscowy. Następnie firma A. S.-S. zdemontowała przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowała ją za zamontowanym drugim rzędem siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Powyższe zostało potwierdzone podczas przeprowadzonego badania technicznego. Na dzień [...] czerwca 2015r. przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, terenowy, posiadający 5 miejsc siedzących. Zdaniem organu zgromadzony materiał pozwolił ustalić, że wszystkie cechy wymienione w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej przy pozycji 8703 charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób występują w ww. pojeździe. Samochód posiada bowiem w swojej tylnej części miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pomimo tego, że według niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochód mógł przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu posiadał przystosowane miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Pojazd jest całkowicie przeszklony, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i okno w tylnych drzwiach. W konstrukcji pojazdu nie ma części przeznaczonej do przewozu towarów oddzielonej od części pasażerskiej trwałą przegrodą (w momencie produkcji - bez przegrody stałej - całość wnętrza pojazdu konstrukcyjnie przeznaczona jest do przewozu osób). Możliwość demontażu przegrody, potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe - Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wyposażenie całego wnętrza samochodu, zdaniem organu, kojarzone jest z przewozem pasażerów. Cechy te są trwałe, stale obecne w konstrukcji pojazdu. W ocenie organu pojazd należy więc klasyfikować stosując Regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z jej treścią - jako przeznaczony do przewozu osób. Pojazd nie posiada cech wymienionych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy projektowe pojazdów do przewozu towarów. Nie podlega więc klasyfikacji do kodu 8704 CN. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia fakt, iż przedmiotowy samochód w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy. Organ argumentował, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Dokumenty, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2010 r. zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] sierpnia 2015 r., a podatnikiem jest C. D., ponieważ nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd. W rezultacie dokonanej weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego stwierdzono, iż kwota jaką zapłacono za pojazd nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu tej marki na rynku krajowym. Podstawa opodatkowania została określona na podstawie kwoty z dokumentu zakupu - [...] EUR. Podstawa opodatkowania została ustalona przy zastosowaniu kursu Euro z dnia 27 grudnia 2010 r. - 3,9763 PLN. Podstawa opodatkowania wynosiła [...] PLN. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j. ze zm., zwanej dalej u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI Q7, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako samochód ciężarowy zamknięty, natomiast w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako samochód ciężarowy (inny). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym szczególnie na podstawie zagranicznych i krajowych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, dokumentu nabycia, wyceny dokonanej w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's nr 64327, zdjęcie poglądowe do wyceny, oświadczenia dokonującego zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu po przeprowadzonych zmianach rodzaju pojazdu, oświadczenia przedstawiciela producenta, organ II instancji stwierdził, iż przedmiotowy samochód wyróżnia się: jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dookoła nadwoziem (przeszklone panele boczne oraz drzwi), wyposażonym w 5 miejsc siedzących ulokowanych w dwóch rzędach. Wobec jednak niemożności uzyskania dodatkowych danych odnoszących się do pozostałych jego cech i wyposażenia, w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu, organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Organ zaznaczył, że na ogólny wygląd spornego pojazdu oraz jego wyposażenie, wskazuje również faktura jego nabycia, która zawiera informację, że samochód ten jest pojazdem typu SUV, demonstracyjnym, posiadającym aluminiowe felgi, panoramiczny dach z filtrem UV, czarny lakier metaliczny oraz nawigację MMI. Ponadto, co zdaniem organu jest istotne, demonstracyjny charakter pojazdu, z uwagi na walory marketingowe, wskazuje na jego bogate wyposażenie - zazwyczaj ponadstandardowe. Zdaniem organu, między ogólnym wyglądem i wyposażeniem pojazdu marki Audi Q7, prezentowanym w wycenie EurotaxGlass's a zapisami w fakturze jego nabycia, zachodzi daleko idąca zbieżność, która pozwala sformułować twierdzenie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z możliwością przewozu dodatkowego bagażu. Osobowy charakter pojazdu został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta oraz w krajowych dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż akta administracyjne sprawy - wbrew stanowisku skarżącego - nie wskazują, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Zapisy zaś w zagranicznych i krajowych dokumentach rejestrowych pojazdu, zdaniem organu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła na drodze administracyjnej, pomimo że samochód wyprodukowany został jako osobowy. Zdemontowanie tylnej kanapy bez trwałego usunięcia punktów ich kotwiczenia i zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, co odzwierciedla zgromadzony materiał dowodowy, nie zmienia pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, a zatem zmiana nastąpiła bez wprowadzenia zmian projektowych. Na tę okoliczność, według organu, wskazuje niewątpliwie także chronologia procesu rejestracyjnego (sporny samochód zarejestrowany został po raz pierwszy na terenie Niemiec jako nowy w dniu [...] grudnia 2010 r., a następnie już po 10 dniach ([...] grudnia 2010 r.) przerejestrowany na wywóz z adnotacją o 2 miejscach siedzących i przegrodzie, by z kolei na terenie kraju w dniu [...] stycznia 2011 r. przejść kolejną zmianę wyposażenia poprzez demontaż/przeniesienie przegrody oraz montaż tylnej kanapy), a mianowicie zaledwie trzytygodniowy okres, w którym aż dwukrotnie dokonano zmian m.in. w zakresie wyposażenia pojazdu w miejsca siedzące oraz przegrodę dzielącą przestrzeń pasażerską z ładunkową, które gdyby powodowały ingerencję w cechy projektowe pojazdu wymagałyby za każdym razem przeprowadzenia kosztownego i długotrwałego procesu homologacyjnego z uwagi na zmianę typu pojazdu, co jest operacją ekonomicznie nieuzasadnioną. Zauważyć zaś należy, że z załączonej przez stronę opłaty na rzecz niemieckiej DEKRY wynika, że czynność ta kosztowała jedynie 52,90 EURO. Organ II instancji wyjaśnił dodatkowo, że przeprowadzone zmiany w pojeździe polegające na jego przystosowaniu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co wynika z zapisów w zagranicznym dokumencie rejestracyjnym miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co jednocześnie oznacza, że nie były to zmiany trwałe. Ponowne przystosowanie do korzystania z niego głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez przywrócenie jego pierwotnych cech (samochód osobowy) wskazanych w oświadczeniu producenta, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało to ingerencji w konstrukcję samochodu. Instalacja przegrody jest natomiast czynnością nie ingerującą w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniającą zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ww. przegroda nie była elementem trwałym i nieusuwalnym, lecz dającym się łatwo zdemontować i przenieść za drugi rząd siedzeń. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym bowiem jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które się strona powołuje, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że wyposażenie pojazdu nie jest cechą projektową (konstrukcyjną) pojazdu, która warunkowałaby jego zasadnicze przeznaczenie. Same te elementy mogą być przedmiotem wielokrotnych zmian i przemieszczeń, gdyż ich obecność w dużym stopniu uwarunkowana jest potrzebami aktualnego użytkownika i nie wiąże się ze zmianą ww. cech konstrukcyjnych. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu oraz nieprzesłuchania obecnych właścicieli pojazdu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wypowiedział się w powyższych kwestiach w sposób jasny i szeroki w swoim postanowieniu nr [...], w którym odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę. W skardze skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nabył samochód osobowy, a nie ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów wskutek błędnego zaklasyfikowania pojazdu do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej zamiast do 8704, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 191 i ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, - art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Skarżący wniósł też o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] września 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr VIN [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2010, w wysokości [...] zł. W opinii Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a."). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w dokumencie zakupu i ta okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącego. Podkreślić należy, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu była podobna do wartości wynikającej z wyceny Eurotax. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki Audi Q7 do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi natomiast, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku, gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] grudnia 2010 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o oświadczenie skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Z informacji V. G. P. Sp. z o.o. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy (2+3+2). Dla standardowej wersji samochodu Audi Q7, rok produkcji 2010, poj. silnika 2.967 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr [...], z której wynika następujące wyposażenie: m. in. klimatyzacja automatyczna, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio, uchwyty ISOFIX przystosowane do montażu fotelika dziecięcego, kierownicę skórzaną, airbag 6 sztuk, lampki do czytania przód i tył, tapicerka tkaninowa, tylne oparcie składane dzielone, tylny podłokietnik. W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajdują się dwa miejsca siedzące. Z kolei w zaświadczeniu z badania technicznego z dnia [...] stycznia 2011 r. diagnosta określił, iż jest to pojazd osobowy, 5-miejscowy. W przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Zdemontowano wówczas również przegrodę umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń. Zdaniem Sąd, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym i błędnym zaklasyfikowaniu pojazdu jako ciężarowy. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Nie może być przy tym mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy należycie i z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę. Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu i nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania obecnego właściciela pojazdu, jednak należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia ww. dowodów, nie stanowi przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na podstawie innych dowodów, co też organ pierwszej instancji uczynił. Przyczyny odmowy przeprowadzenia ww. dowodów organ wyjaśnił w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez określenie charakteru pojazdu wbrew brzmieniu dokumentów urzędowych. W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób niż towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA). Szczególnie istotne w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Tak więc, zdaniem Sądu, nie jest trafne stanowisko strony skarżącej, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe zmieniły przeznaczenie pojazdu. Koniecznym staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów. Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie ochronę przed błędami w jej stosowaniu. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP. Okoliczność, że organ korzysta z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej nie oznacza, że na tej podstawie został nałożony na podatnika obowiązek podatkowy. Organ zastosował ww. Noty jedynie pomocniczo i w żadnym razie nie stanowiły one samodzielnej podstawy określenia obowiązku podatkowego wobec skarżącego. Noty te istotnie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej o konieczności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność przepisów art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Sąd nie powziął bowiem wątpliwości co do konstytucyjności powołanych przepisów. Na marginesie należy wskazać również, że uprawnienie do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jest uprawnieniem własnym sądu, co wynika z treści art. 193 Konstytucji RP i jako takie nie następuje w wyniku zgłoszonego przez stronę wniosku. Podkreślić też należy, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy określiły zarówno podstawę opodatkowania, jak również wysokość podatku. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.