III SA/Po 1144/12

Dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 4 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), określił M. M. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "X" z siedzibą w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A" w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że dnia 21 października 2009 r. M. M. zakupił na terenie Niemiec samochód marki "A" (nr [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3), jednak nie złożył w Urzędzie Celnym w P. deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu oraz nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy. Pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. organ podatkowy zwrócił się do "Y" sp.z o.o." w P. o przesłanie wyciągu ze świadectwa homologacji dla wskazanego samochodu. W dniu 1 lipca 2010 r. wpłynęło do organu pismo wraz z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla tego pojazdu. Następnie, pismem z dnia 1 września 2011 r., organ wezwał stronę do złożenia deklaracji uproszczonej AKNU dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A". W związku z niezłożeniem przez stronę deklaracji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. W toku postępowania organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania: oświadczenia zawierającego opis stanu technicznego przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenia, na dzień przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; rachunków lub innych dokumentów dotyczących ewentualnych napraw i zakupu części, tj. naprawy umożliwiającej dopuszczenie przedmiotowego pojazdu do ruchu na terytorium kraju; oświadczenia z datą przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jednocześnie organ wezwał firmę "Z" z siedzibą w N. W. do udzielenia informacji odnośnie co do posiadania bądź nieposiadania samochodu marki "A" (nr [...]). W przypadku sprzedaży samochodu spółka winna była przedłożyć kserokopię faktury lub umowy sprzedaży tego pojazdu. W odpowiedzi wspomniana spółka poinformowała, że jest nadal właścicielem wskazanego samochodu. Pismem z dnia 22 marca 2012 r. organ zawiadomił firmę "Z", że w dniu 19 kwietnia 2012 r. na placu przed Urzędem Celnym w P. zostanie przeprowadzony dowód w postaci oględzin samochodu marki "A" (nr [...]). W związku z powyższym organ wezwał do dostarczenia w dniu 19 kwietnia 2012 r. do siedziby Urzędu Celnego w P. wskazanego samochodu, celem dokonania oględzin. Organ zawiadomił także M. M. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu. Dnia 3 kwietnia 2012 r. strona poinformowała organ, że samochód marki "A" został wprowadzony na terytorium kraju w miesiącu październiku 2009 r. oraz w chwili sprowadzenia do kraju samochód był bezwypadkowy i nie posiadał uszkodzeń. Strona nadesłała jednocześnie kserokopię faktury nabycia tego pojazdu z dnia 21 października 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 października 2009 r., tj. w dniu, w którym - jak wynika z zaświadczenia znajdującego się w aktach spraw - przeprowadzone było badanie techniczne przedmiotowego pojazdu potwierdzające fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Według organu, w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania należało określić w oparciu o fakturę nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym uznaniu, że samochód "A" był w dacie nabycia pojazdem osobowym, a w konsekwencji naruszenie ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie art. 100 tej ustawy do samochodu ciężarowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo przyjął, że przedmiotowy pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego samochodu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu marki "A" jest przewóz osób. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wyodrębniona przestrzeń ładunkowa tego pojazdu jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów. W ocenie organu, możliwość przewożenia towarów, nawet w tak znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nie można zatem uznać, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym, jak to sugeruje strona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: po pierwsze - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że pojazd objęty zaskarżoną decyzją został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie szeregu dokumentów, z których wynikało, iż sporny samochód jest pojazdem ciężarowym; ponadto – dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dokument sporządzony w języku obcym; po drugie: naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust.1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporny pojazd był samochodem osobowym oraz wadliwą klasyfikację pojazdu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinna być dokonana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W jego ocenie, niewłaściwa jest wyłącznie literalna wykładnia ustawy o podatku akcyzowym, w oderwaniu od innych przepisów – art. 2 pkt. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W niniejszym przypadku samochód przeznaczony jest konstrukcyjnie zarówno do przewozu osób, jak również ładunków, stąd ustawodawca nakazuje zaliczyć go do kategorii samochodów ciężarowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na bezzasadność przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in., że w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o Nomenklaturę CN, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, jaką przyjęto na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Ponadto źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe właściwie również zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia uzasadniły w sposób wyczerpujący, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spawy (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, że istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód "A" jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - samochodem towarowym (ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Należy również wskazać, że podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tej ustawy. Natomiast art. 100 ust. 4 wskazanej ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem jednak pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Ponadto należy zauważyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z powyższymi ustaleniami nie można podzielić stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze, natomiast prawidłowa jest argumentacja organów, wedle której dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy Prawa o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko przyjmowane jest jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnego. Wystarczy jedynie wspomnieć, iż w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 889/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – na gruncie analogicznego stanu faktycznego, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia (funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W treści kodu 8704 Nomenklatury Scalonej wskazano pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i van. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że nabyty przez skarżącego samochód – na moment powstania obowiązku podatkowego – był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu: nadwozie pięciodrzwiowe zaopatrzone w jedną kabinę dla kierowcy oraz pasażerów i wydzielona część ładunkowa z drzwiami tylnymi; czworo drzwi wraz z dwoma rzędami siedzeń (w łącznej ilości pięć siedzeń – pierwszy rząd dwa miejsca, w tym kierowca, a drugi rząd trzy siedzenia) pokrytymi tapicerką skórzaną, zaopatrzonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w ilości pięciu sztuk. W kabinie zamontowane są uchwyty dla pasażerów i kierowcy. W tylnej części pojazdu, za drugim rzędem siedzeń, zamontowana jest kratka metalowa oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej. Okna znajdują się wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej. Punkty mocowania siedzeń z pasami bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Drzwi od wewnątrz pojazdu pokryte są tapicerką skórzaną, natomiast podłoga i podsufitka – wykładziną. Pojazd zaopatrzony jest w klimatyzację automatyczną, dwustrefową, popielniczki, wszystkie szyby są podnoszone elektronicznie, lusterka boczne w drugim rzędzie siedzeń są przyciemniane. W samochodzie zamontowana jest automatyczna skrzynia biegów, napęd na wszystkie koła i oświetlenie wewnętrzne na suficie. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że powyższe cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). O wyborze właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej decyduje zatem, jak już wskazano, główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu. W odniesieniu do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego nieprzetłumaczonego dokumentu – wyciągu z homologacji, Sąd stwierdził, że okoliczność ta stanowi błąd procesowy, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż dokument ten nie stanowił jedynego dowodu, na podstawie którego organ podjął zaskarżoną decyzję, a jedynie uzupełnił on całokształt materiału dowodowego. Należy podzielić stanowisko organu, iż homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Dokument ten poświadcza jedynie, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownym przepisach. Całokształt zaś zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na stwierdzenie, że wskazany pojazd jest samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W konsekwencji prawidłowo ustaliły również podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) i określiły wysokość zobowiązania (według stawki 18,6 % wynikającej z art. 105 pkt 1 tej ustawy), które to wartości nie były przez skarżącego kwestionowane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.