III SA/Po 1149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 107 ust 1, 3, 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. odmawiającą spółce x, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego od dwóch samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki V o numerach VIN: [...] które były przedmiotem eksportu do S. Do wniosku załączono m. in. faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, list przewozowy CMR, wywozowy i tranzytowy dokument towarzyszący oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. stwierdziła, że przeniesienie własności pojazdów objętych wnioskiem nastąpiło z chwilą ich przekazania odbiorcy w jego siedzibie w S. Oświadczenie w tej kwestii miało być przesłane do organu do dnia 31 stycznia 2014 r. Zamiast komunikatu IE-599 strona przesłała dokument tranzytowy T-1, którego wygenerowanie powoduje automatycznie przesłanie dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz towaru. Pojazdy zostały zarejestrowane w dniu 28 listopada 2012 r., a więc po ich wywozie, który miał miejsce 5 listopada 2012 r. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy do S (informacja z systemu CEPIK). Strona nie przedłożyła ostatecznie dokumentu – komunikatu IE-599, który stanowi potwierdzenie dokonania eksportu danego towaru. Dokumentem takim nie mógł być dokument T-1, który nie jest potwierdzony przez urząd celny nadzorujący wyprowadzenie towaru. Tym samym wnioskodawca nie przedłożył dokumentów wymaganych w art. 107 ust. 3 u.p.a.,. Nie udokumentował w sposób jednoznaczny dokonania przez siebie lub w jego imieniu eksportu przedmiotowych samochodów, a tym samym spełnienia łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 140 § 1 O. p. poprzez niezawiadomienie strony przez organ o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie tj. do dnia 8 lutego 2014 r. - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że strona nie przedłożyła dokumentów uzasadniających zwrot akcyzy - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Pojazdy zostały zarejestrowane jedynie czasowo i nie była to rejestracja stała w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Dokumenty przedłożone przez stronę są wystarczające dla uznania, że dokonano eksportu pojazdów, co uzasadnia zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji, zdaniem Spółki, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zwrot akcyzy zgodnie z art. 107 u.p.a. przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. W ocenie organu rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Wnioskodawca nabył w dniu 30 października 2012 r. od sp. z o. o. z siedzibą w Ł dwa samochody osobowe zarejestrowane czasowo. Dnia 2 listopada 2012 r. sprzedał je firmie A z siedzibą w S. Towar wywiozła do tego kraju w dniu 5 listopada 2012 r. firma transportowa L z siedzibą w x. Trafiły one do szwajcarskiego odbiorcy w dniu 7 listopada 2012 r. W dniu 28 listopada 2012 r. Prezydent Miasta zarejestrował pojazdy na rzecz L sp. z o. o. z siedzibą w Ł. Według organu II instancji bezzasadny był zarzut strony o niezgodnym z prawem zarejestrowaniu pojazdów, gdyż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji pojazdów zakończyło się wydaniem przez SKO decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta o zarejestrowaniu w.w. pojazdów. Organ wskazał, że Prezydent Miasta wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zarejestrowania przedmiotowych samochodów a następnie decyzjami z dnia 31 marca 2014 r. uchylił decyzje z 28 listopada 2012 r. o ich zarejestrowaniu oraz umorzył postępowanie w sprawie. Organ wyjaśnił, iż decyzje wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dalej p.r.d., o czasowej rejestracji pojazdów należy odróżnić od decyzji wydawanych na podstawie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a p.r.d., umożliwiających wywóz pojazdu za granicę. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oba samochody były zarejestrowane czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 p.r.d. Do tego rodzaju rejestracji nie ma zastosowania art. 107 u.p.a. Ponadto w ocenie organu II instancji strona nie przedłożyła wymaganej prawem dokumentacji uzasadniającej dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. Za takie dokumenty nie można bowiem uznać faktury sprzedaży czy noty tranzytowej T-1. Strona nie przedłożyła ostatecznie również na etapie postępowania odwoławczego dokumentu IE 599 i IE 529. Organ uzyskał we własnym zakresie na podstawie programu komputerowego ECS – System Kontroli Eksportu komunikat IE 599 potwierdzający fakt wyeksportowania przedmiotowych pojazdów do S. Firma transportowa L z siedzibą w x przesłała do organu dokument CMR potwierdzający dostarczenie pojazdu do odbiorcy, jednak w aktach sprawy brakuje faktury potwierdzającej, kto ponosił ostatecznie koszty związane z eksportem pojazdów. Wnioskodawca nie udokumentował zatem dysponowania w.w samochodami jak właściciel w trakcie operacji eksportu z kraju do S. Organ odwoławczy potwierdził, że organ I instancji uchybił terminowi do wydania decyzji (termin zakończenia postępowania był wyznaczony na dzień 8 lutego 2014 r.) a decyzja została wydana [...] 2014 r. Nie miało to jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 140 § 1 O. p. poprzez niezawiadomienie strony przez organ o niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie – do dnia 8 lutego 2014 r. – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po eksporcie, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Wszystkie pojazdy, wskutek eksportu do S, zostały skonsumowane za granicą. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały wydane w dniu 28 listopada 2012 r., czyli po wywiezieniu pojazdów do S. W wyniku wznowienia postępowania decyzje o rejestracji tych samochodów zostały ostatecznie uchylone przez Prezydenta Miasta Organ nie ustalając tej nowej okoliczności w sprawie i wydając zaskarżoną decyzję z jej pominięciem dopuścił się naruszenia przepisów i zasad wskazanych w petitum skargi. W ocenie strony skarżącej wykazała ona dokumentacją złożoną do organu, że dokonała eksportu spornych pojazdów. Zostały spełnione wszystkie kryteria zwrotu akcyzy określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej warunek braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski, jej celem nie jest bowiem trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W przedmiotowej sprawie samochody zostały zarejestrowane czasowo w dniu 30 października 2012 r., a więc przed eksportem do S (5 listopada 2012 r.), a następnie dokonano ich rejestracji na stałe. Organ odwoławczy w dążeniu do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych uzyskał od Prezydenta Miasta decyzje uchylające decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja uchylająca dotychczasową decyzję o rejestracji pojazdu skutki prawne w niej wyrażone wywołuje z mocą ex nunc, a więc dopiero z dniem wydania (doręczenia). Powyższe oznacza, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były w dniu ich eksportu zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu do Szwajcarii dwóch samochodów osobowych. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej czasowej rejestracji pojazdów dokonano w dniu 30 października 2012 r. Art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W opinii Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że samochody te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 30 października 2012 r., co potwierdzają też dane z CEPIK oraz wydane decyzje. Zasadnym jest przyjęcie, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony najpierw i doszło do czasowej a następnie stałej rejestracji pojazdów. W art. 107 ust. 1 u.p.a. racjonalny ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego (zobacz też m. in. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że decyzje Prezydenta Miasta o rejestracji pojazdów zostały uchylone po wznowieniu postępowania, gdyż jak słusznie podniósł organ odwoławczy, decyzje wydane na wskutek wznowienia postępowania wywołują skutek prawny ex nunc tj. z dniem ich wydania. W dniu eksportu i w dacie wniosku o zwrot akcyzy oba samochody były zatem zarejestrowane w myśl przepisów o ruchu drogowym. Z tego względu nie miał zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie miał on również, zdaniem Sądu, zastosowania z powodu niewykazania przez stronę przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. dotyczących dokonania eksportu przez podmiot rozporządzający samochodem jak właściciel. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna przedmiotowych samochodów osobowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że załączone przez stronę dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu obu samochodów lub eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. faktury transportowej, czy upoważnienia firmy przewozowej działającej w imieniu spółki). Faktura transportowa wystawiona po realizacji przewozu stanowi zaś wiarygodny dowód, że usługa była rzeczywiście wykonana, a wskazany w niej nabywca, a tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty za nią był rzeczywistym zleceniodawcą przewozu. Z chwilą odbioru towaru przez przewoźnika zleceniodawca, w którego imieniu działa przewoźnik realizuje przewóz i tym samym nabywa prawo rozporządzania nim jak właściciel (zobacz wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1060/12). Dlatego też mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie sposób jednoznacznie uznać, że eksport samochodów wskazanych we wniosku został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Nie przedłożono też jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby kto poniósł koszty związane z eksportem pojazdów. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik – firma transportowa L z siedzibą w x – dokonując przemieszczenia samochodów na teren S nie działała na zlecenie i w imieniu strony skarżącej. Rola podatnika ograniczyła się jedynie do dostarczenia samochodów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie do przyjęcia roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. W tej sytuacji mamy więc do czynienia ze sprzedażą w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (zobacz wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 i wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro, zatem eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to jeśli skarżąca Spółka nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. Wskazać trzeba, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym te uzyskane przez organ, potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy i uwzględnienia wniosku. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że oba pojazdy były już zarejestrowane czasowo w dacie eksportu, zaś faktura sprzedaży i nota tranzytowa T-1 nie były wystarczającymi dowodami na potwierdzenie dokonania eksportu przez skarżącą. Strona nie wykazała prawa dysponowania spornymi pojazdami jak właściciel podczas ich eksportu. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zaoferowanego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciążył obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów na potwierdzenie zasadności swego wniosku. Rację ma skarżąca, że organ I instancji naruszył art. 140 § 1 O.p., ale pozostaje to bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika UC. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.