III SA/Po 1153/13

Dnia 8 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi S S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr .... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K określił S S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat D w kwocie 4185 zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Fiat D, rok produkcji 2000, poj. silnika 2800 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że odwołująca się spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako pojazd specjalny – kempingowy z 6 miejscami siedzącymi, natomiast w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu określony został jako pojazd specjalny (przeznaczenie: kempingowy). Zdaniem skarżącej, nabyty przez nią samochód nie jest więc samochodem osobowym, lecz samochodem specjalnym, nie podlegającym akcyzie. Istotą sprawy było zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też samochodem specjalnym. Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja CN 8703 obejmuje również m. in. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Zatem samochody kempingowe powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do pozycji HS 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzają, że mamy do czynienia z pojazdem mieszkalnym, który może być odmiennie traktowany przez przepisy podatkowe i niepodatkowe. Pojazdu nie można zaklasyfikować go do pozycji 8704, bowiem niezależnie od tego, na jakiej konstrukcji sporny pojazd został zbudowany, tj. czy na bazie samochodu osobowego, czy ciężarowego, to i tak należy przyjąć, że mamy do czynienia z samochodem kempingowym (czego Podatnik nie podważa), a samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, przyjmując jednocześnie zasadę, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów. Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd według posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacją pojazdu w świetle ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organy uznały jako zasadną kwalifikację przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN i jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony wyłącznie do przewozu osób, albowiem samochód kempingowy nie jest samochodem osobowym - art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenia faktyczne sprawy i niewskazanie przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy - art. 40 par. 2 i art. 145 par. 2 O. p. poprzez niedoręczenie decyzji organu II instancji pełnomocnikowi skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji 8703 CN, wskazując że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod pozycją 59 załącznika do ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według tychże wyjaśnień niniejsza pozycja (8703) obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniem i analizą cech spornego samochodu marki Fiat Ducato w celu określenia, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w szczególności, czy jest samochodem mieszkalnym (kempingowym). Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, w tym jego kempingowy charakter, jest bowiem – jak wykazano powyżej, podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN. Jednocześnie ustalenie, że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, samochodem kempingowym, wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8704 CN czy 8705 CN. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tych pozycji, pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, natomiast pozycja 8705 CN – pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Ponadto Według Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje natomiast m.in. samochodów mieszkalnych (pozycja 8703). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły w świetle całokształtu okoliczności sprawy, że sporny samochód marki Fiat D został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę jako samochód kempingowy ( mieszkalny ), czyli zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym wyczerpuje on przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji istotne cechy pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego odzwierciedlał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, że przedmiotowy samochód to pojazd kempingowy ( mieszkalny ), wyposażony w 6 miejsc siedzących. Z powyższych okoliczności wynika jednoznacznie, że sporny pojazd jest samochodem mieszkalnym (kempingowym), wyposażonym w 6 miejsc, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Takich cech przedmiotowego pojazdu strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie wskazała również na takie ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodów tej marki i modelu, które uzasadniałyby przeprowadzenie ewentualnych oględzin pojazdu w celu ustalenia jego cech indywidualnych, odbiegających od zasadniczego modelu. Strona nie podważyła skutecznie ustaleń organów, że sporny samochód jest samochodem kempingowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. W chwili nabycia wewnątrzpólnotowego był wyposażony w 6 miejsc siedzących. Skarżący nie wykazał natomiast, ani nawet nie uprawdopodobnił innych ewentualnych cech i to o charakterze konstrukcyjnym, które zmieniłyby i to w sposób trwały jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i kempingowy charakter. Przeciwnie, wskazane przez organ I instancji dokumenty zgromadzone w aktach sprawy taki charakter przedmiotowego pojazdu potwierdzają. Z kolei ewentualne wykorzystywanie spornego pojazdu w innym celu aniżeli jego zasadnicze przeznaczenie jest sprawą użytkownika samochodu i pozostaje bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną i miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu, które w istocie pozostawały również poza sporem (istota sporu sprowadzała się de facto do kwalifikacji okoliczności faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego). Należy przy tym dodać, że organy podatkowe wzięły również pod uwagę dokumenty w postaci dowodów rejestracji pojazdu, prawidłowo uznając, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu ("pojazd specjalny") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym okoliczności i dokumenty powoływane przez skarżącą spółkę, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu okoliczności i dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że cechy przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem mieszkalnym (kempingowym). Jednocześnie prawidłowo wykazały, że nie może być on zaklasyfikowany do innych pozycji CN, w szczególności 8704 czy 8705. W przypadku pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób kwalifikowanych do pozycji 8703 CN funkcja przewozu towarów czy inne funkcje mogą być funkcjami dodatkowymi, nie zmieniającymi jednak ich zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, mieszkalnych (kempingowych), których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Strona zasadnie wskazała, że decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi, jednak to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji został wniesiona do tutejszego Sądu w terminie – przez pełnomocnika strony. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną