III SA/Po 1159/15

Dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce z siedzibą w K zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych m-ki [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Zostały one zarejestrowane czasowo (z urzędu) w dniu 19 marca (cztery samochody) i 14 kwietnia 2014 r. (jeden samochód) a następnie dokonano ich wywozu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) w dniu 25 kwietnia 2014 r. Dostawa pojazdów nastąpiła więc po ich zarejestrowaniu i dopuszczeniu ich do ruchu, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ponadto Spółka nie wykazała dokumentami dokonania dostawy albo zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Okoliczności te nie wynikają z przedłożonego przez stronę listu CMR. Przesłane potwierdzenie odbioru pojazdów w postaci oświadczenia nabywcy samochodów nie jest dokumentem transportowym. Potwierdza on jedynie to, że pojazdy dotarły do nabywcy. Z oświadczenia wynika, że dostawa była realizowana na warunkach DDU, co nie zostało jednak potwierdzone wymaganymi dokumentami, w tym fakturą transportową VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz że strona nienależycie udokumentowała, że dostawa odbyła się w imieniu spółki. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przysłanych dokumentów. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca zarzuciła, że zarówno rejestracja czasowa, jak i stała została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W momencie rejestracji strona nie była właścicielem samochodów objętych wnioskiem, gdyż sprzedała je x Zdaniem spółki przedłożyła ona dokumenty jednoznacznie świadczące o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ ustalił, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo (z urzędu) w dniu 19 marca i 14 kwietnia 2014 r. a następnie dokonano ich dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 25 kwietnia 2014 r. Wobec tego wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Czasowa rejestracja dokonana z urzędu wprost zmierza do dopuszczenia samochodu do konsumpcji na terenie kraju. Organ II instancji stwierdził ponadto, że nie można w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów objętych wnioskiem była dokonana na zlecenie i w imieniu wnioskodawcy. Strona nie wykazała dokumentami dokonania dostawy albo zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Okoliczności te nie wynikają z przedłożonego przez stronę listu CMR. Przesłane potwierdzenie odbioru pojazdów w postaci oświadczenia nabywcy samochodów nie jest dokumentem transportowym. Potwierdza on jedynie to, że pojazdy dotarły do nabywcy. Wystawienie DDU nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatków związanych z dostawą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektywy, sprzecznej z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy podatkowe interpretują błędnie w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju – art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu rzeczywistego sprawy, dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Zdaniem strony rozporządzała ona w chwili dostawy pojazdów nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy (CMR i oświadczenie o dostarczeniu pojazdów na warunkach DDU). Spółka wskazała również, że rejestracja kasowa została dokonana po złożeniu wniosku przez podmiot niebędący już właścicielem pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. Sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu 19 marca i 14 kwietnia 2014 r. a następnie dokonano ich wywozu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) z kraju w dniu 25 kwietnia 2014 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów (czasowa/z urzędu) nastąpiła przed dniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Rejestracji czasowej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy dokonano po złożeniu wniosku o rejestrację tych pojazdów, a nie w związku z ich wywozem poza terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo też stwierdziły, że na podstawie dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę nie można w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonana na zlecenie i w imieniu skarżącej spółki. Okoliczności te nie wynikają z przedłożonego przez stronę listu CMR. Przesłane potwierdzenie odbioru pojazdów w postaci oświadczenia nabywcy samochodów nie jest dokumentem transportowym. Potwierdza on jedynie to, że pojazdy dotarły do nabywcy. Z oświadczenia wynika, że dostawa była realizowana na warunkach DDU, co nie zostało jednak potwierdzone wymaganymi dokumentami, w tym fakturą transportową VAT. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji samochodów niezgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Wskazać jednak trzeba, że decyzja o rejestracji samochodu nawet obarczona wadami korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja także otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Niewątpliwie ocena legalności decyzji o rejestracji samochodu nie należy do kompetencji organów podatkowych. Ubocznie zauważyć należy, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu, wywołuje skutek "ex nunc", a więc pozbawienie skutków prawnych decyzji o rejestracji na przyszłość - od chwili uchylenia decyzji. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez stronę do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie należy wskazać bowiem, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporny pojazd nie był natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie był on przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdu została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Nie można też mówić o nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/118/WE. Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, właściwą jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod red. K. Lasińskiego-Suleckiego Lex 2014). W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania a w szczególności art. 121, art. 122, art., 187 § 1, i art.191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.