III SA/Po 116/08

Dnia 22 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Maria Kwiecińska Asesor sądowy Szymon Widłak Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E. P. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/M. Kosewska /-/M. Kwiecińska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego po rozpatrzeniu zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru naczepy marki KOEGEL SNCO 24, rok produkcji 1996, nr nadwozia [...], uznał zgłoszenie celne zaewidencjonowane pod pozycją nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 kodeksu celnego organ celny wezwał dłużnika E. P. prowadzącą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] w U. do uiszczenia kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. Ponadto objęto towar procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] E. P. prowadząca PHU [...] złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenie celne SAD OBR nr [...], którym wniosła o objęcie towaru - naczepy marki KOEGEL SNCO 24 nr nadwozia [...], kraj pochodzenia N. - procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o obniżoną stawkę celną dla produktów pochodzących z Unii Europejskiej, na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na dokumencie uzupełniającym do faktury. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego ustalono, iż wartość transakcyjna naczepy, wynikająca z dokumentu zakupu oraz deklarowana w zgłoszeniu celnym w sposób istotny (o ponad [...] EUR) odbiega od cen podobnych naczep dostępnych na polskim obszarze celnym. Po przytoczeniu odpowiednich przepisów kodeksu celnego (art. 23-28) organ celny stwierdził, że jako wartość wyjściową przyjęto wartość rynkową naczepy [...] zł. dokonując jej korekty wg wskazanego w decyzji wyliczenia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego - na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 k.c. wznowił z urzędu postępowanie celne zakończone powyższą ostateczną decyzją z dnia [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru i określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku wyrywkowej kontroli zgłoszenia celnego z dnia [...] stwierdzono, iż deklaracja o pochodzeniu złożona przez eksportera na zaświadczeniu celnym do rachunku nr [...] z dnia [...] nie stanowi prawidłowego dowodu statusu pochodzenia przedmiotowego towaru z Unii Europejskiej. W dniu [...] pracownik Urzędu Celnego przeprowadził rozmowę z E. P. i poinformował ją o możliwości przedłożenia prawidłowej deklaracji na fakturze wystawionej w trybie retrospektywnym. W dniu [...] strona przedłożyła retrospektywną deklarację eksportera na fakturze datowaną na dzień [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 266 (1) § 1 i § 2 kodeksu celnego - zawiesił z urzędu postępowanie. W uzasadnieniu wskazano - powołując się na wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej - że wydanie merytorycznej decyzji uzależnione jest od wyniku weryfikacji powyższej deklaracji eksportera o pochodzeniu. Podkreślono, że weryfikacja ta przeprowadzana jest zgodnie z art. 32 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego przez organy kraju eksportu i ma charakter wiążący dla organów celnych. Zatem konieczność przeprowadzenia powyższej weryfikacji przez [...] władze celne stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] - po uzyskaniu wyniku weryfikacji deklaracji eksportera - Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu zawieszone postępowanie oraz dodatkowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w pkt 1 uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], w pkt 2 uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej: zastosowanych preferencji, określenia stawki celnej, obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego, podstawy wyliczenia podatku od towarów i usług, obliczenia kwoty wynikającej z podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ celny ustalił wysokość długu celnego na kwotę [...] zł. i wezwał stronę E. P. do jej zapłaty. W decyzji określono również prawidłową wysokość podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł. i stwierdzono nadpłatę w podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazano, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, na mocy którego do niniejszej sprawy należy stosować przepisy kodeksu celnego. Następnie przytoczono treść art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Zaznaczono, że w niniejszym postępowaniu rozpatrywano 3 kwestie: a) zagadnienie dotyczące preferencyjnego pochodzenia towaru oraz ustalenie pochodzenia towaru, b) problematykę stawki celnej, c) zagadnienie dotyczące wartości celnej pojazdu. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie handel odbywał się między N. a Polską, a zatem podstawę prawną w tym zakresie mogły stanowić przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Wskazał, że zgodnie z art. 16 Protokołu produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia m.in. deklaracji eksportera lub upoważnionego eksportera (art. 21 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22 Protokołu) sporządzonej na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Zwrócono uwagę na fakt, że w Protokole - art. 32 pkt 1 - przewidziano instytucję - weryfikację dowodów pochodzenia przez władze celne kraju eksportu. Ujawnienie zatem faktu nieprawidłowości w sporządzaniu dowodów pochodzenia, musi w konsekwencji doprowadzić do odmowy preferencji jako bezzasadnej i stojącej w sprzeczności z treścią umowy. Organ celny podkreślił również, że wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu są wiążące dla władz celnych kraju importu - co potwierdzają przytoczone w uzasadnieniu decyzji wyroki NSA. Zaznaczono, że weryfikacja niemieckich władz celnych wykazała, że "podawany numer dopuszczonego eksportera jako numer pozwolenia w deklaracjach pochodzenia na rachunkach nie jest numerem upoważnionego eksportera i spółka A. w okresie dokonywania wywozu towarów wymienionych na załączonych rachunkach nie posiadał zezwolenia jako upoważniony eksporter (pismo Centralnego Urzędu d/s Kontroli Pochodzenia nr [...] z dnia [...]). Z pisma tego wynika zatem, że [...] organy celne odmówiły potwierdzenia w rachunku o nr [...] pochodzenia towaru w rozumieniu Protokołu. Organ celny podkreślił, że każdy fakt ujawnienia nieprawidłowości w określeniu preferencyjnego pochodzenia towaru winien skutkować odmową wszelkich preferencji. W wyniku kontroli przedmiotowej naczepy oraz w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że naczepa marki KOEGEL posiada trwałe oznaczenie w postaci tabliczki znamionowej, na której umieszczony jest kod [...] na podstawie którego możliwa jest identyfikacja i ustalenie kraju pochodzenia - N. - pojazdu. Podkreślono, że powyższe ustalenie pochodzenia towaru jest zgodne z pkt 5 załącznika 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Wobec powyższego organ celny ustalił kwotę długu celnego w oparciu o autonomiczną stawkę celną w wysokości 15%, zgodnie z ust. 3 lit. b Części Pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy Celnej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia wartości celnej naczepy i stwierdził, że podana cena transakcyjna w dokumencie zakupu odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono ponadto, że w świetle § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) sam fakt przedłożenia przez stronę nieprawidłowego, w myśli przepisów Protokołu nr 4, dowodu pochodzenia w postaci deklaracji na rachunku nr [...] z dnia [...] nie uprawnia organ celny do obciążania strony odsetkami wyrównawczymi. Organ celny podkreślił, że strona dopełniła wszystkie wymagane przez prawo formalności. W konkluzji decyzji podkreślono, że w niniejszym postępowaniu wykazano, iż sprowadzony z zagranicy pojazd nie jest produktem pochodzącym w rozumieniu Protokołu nr 4, zatem nie powinny być stosowane żadne preferencje, a kwota długu celnego została obliczona według zasad stosowanych w handlu niepreferencyjnym. Zmiana kwoty cła spowodowała zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji zmianę wysokości podatku od towarów i usług. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła E. P. żądając jej uchylenia. Odwołująca podniosła: - naruszenie art. 32 Konstytucji RP, - naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to obrazę przepisów postępowania art. 2, art. 7 Konstytucji, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 65 § 5, art. 266(1) kodeksu celnego, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, - art. 32 Protokołu nr 4 z dnia 24.06.1997r. W uzasadnieniu odwołująca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 65 § 5 kodeksu celnego, gdyż została wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podniosła, że zawieszenie postępowania celnego zostało wprowadzone do kodeksu celnego w drodze nowelizacji, która weszła w życie 10.08.2003r. Stwierdziła, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją zawieszenia nie było. Można więc tylko powoływać się na powyższe przepisy wtedy, gdy dług celny powstał po 10.08.2003r. Zdaniem odwołującej zawarte w noweli do kodeksu celnego uregulowanie przepisów przejściowych narusza ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zakaz działania prawa w wstecz w odniesieniu do regulacji pogarszających sytuację prawną podmiotów. W odwołaniu wskazano również, że odpowiedź [...] władz celnych jest tak skonstruowana, że można wnioskować, iż towar w przypadku wystawienia przez eksportera (który posiada zezwolenia) dowodu pochodzenia (deklaracji) może być traktowany jako produkt pochodzący z Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu nr 4. Odwołująca podniosła, że wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Zdaniem strony organy celne naruszyły art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż pracownik urzędu celnego nie udzielił jej pełnej informacji, że może do zgłoszenia celnego załączyć retrospektywnie wystawione świadectwo EUR.1. Dodatkowo odwołująca podniosła, że długość postępowania również ograniczyła jej szansę na pozytywne rozpoznanie sprawy, gdyż w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej nie może już ubiegać się o taki dowód w postępowaniu. Ponadto wskazała, iż z zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez innych. Podkreśliła, że nie mogła stwierdzić, iż kontrahent [...] wystawia nieprawidłowo deklarację. W konkluzji odwołania strona poinformował, że wystąpiła do [...] eksportera o wystawienie świadectwa EUR1 w trybie retrospektywnym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celne utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano na przesłanki stosowania w przedmiotowej sprawie stawek celnych obniżonych wynikające z art. 13, 16, 21 Protokołu nr 4. Zaznaczono, że wyniki przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego przekazywane władzom celnym wnioskującym musiały jednoznacznie wskazywać, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzane produkty można uznać za pochodzące w rozumieniu postanowień Protokołu. Tak więc organ celny stwierdził, że z art. 32 Protokołu wynika, iż rezultaty weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu nie musiały zawierać żadnych dodatkowych informacji poza wyżej wymienionymi. Podkreślono, że możliwość weryfikacji była zatem nieodzownym sposobem upewnienia się przez władze celne kraju importu co do poprawności informacji podanych w dowodach pochodzenia. Zwrócono również uwagę na fakt, że wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu są wiążące dla władz celnych kraju importu. Zadaniem organu odwoławczego pismo [...] władz celnych jest na tyle czytelne i jasne, że nie można na jego podstawie wnioskować, iż towar może być traktowany jako pochodzący z Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany zgłoszenia celnego, uznając za niewłaściwą w tych okolicznościach zastosowaną stawkę celną obniżoną. Ponadto zasadnie, zadaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wartość transakcyjna towaru zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym odpowiada jego rzeczywistej wartości i słusznie uchylił z tego powodu decyzję. Za prawidłowe w świetle art. 15 ustawy z dnia 08.01.1997r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy uznał również rozstrzygnięcie organu I instancji co do kwoty należnego podatku włączając do podstawy opodatkowania nowo obliczone cło. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 4 kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy kodeksu celnego w brzmieniu zmienionym przez ustawę z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 w/w ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stąd też organ I instancji zawiesił postępowanie na podstawie art. 266 (1) kodeksu celnego. W konsekwencji okres zawieszenia postępowania od dnia [...] do dnia [...] spowodował, że organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] orzekł w sprawie długu celnego przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia [...]. Stanowisko to wynika z art. 230 § 5 i § 6 w zw. z art. 65 § 5a kodeksu celnego. Odnośnie poruszanych zarzutów niekonstytucyjności wskazanych w odwołaniu przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest właściwy do wypowiadania się w tej kwestii, gdyż kompetencje w tym zakresie leżą bowiem wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Zaznaczono, że odwołująca będąc osobą, na rzecz której złożone zostało zgłoszenie celne winna być uznana za dłużnika, a więc za osobę zobowiązaną do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego. Podkreślono, że sama okoliczność wprowadzenia w błąd dłużnika przez eksportera nie wyłącza jego odpowiedzialności. Stwierdzono bowiem, że strona jako uczestnik profesjonalnego obrotu towarowego z zagranicą, winna w toku prowadzonej działalności zachować odpowiednią staranność i dbałość o własne interesy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 i 5 kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazując na orzecznictwo stwierdzono, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie ustawowego terminu 3 lat, o którym mowa w art. 65 § 5 k.c., stąd winna być ona uchylona. Podniesiono, że organ I instancji nie podjął żadnych działań mających na celu ustalić w formie dokumentu pochodzenie towarów. Wskazano, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do kraju pochodzenia towarów i wszczęciu postępowania powinien wystąpić do niemieckich organów celnych o wystawienie retrospektywnego świadectwa pochodzenia EUR 1. Tego jednak nie uczynił, czym naruszył art. 120, 121, 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej prowadząc postępowanie przez ponad 4 lata i nie występując o wystawienie takiego dokumentu, zamknął jej obecnie drogę do możliwości jego otrzymania, gdyż dokumenty w N. urzędy przechowują przez 3 lata. Stwierdzono ponadto, że organ celny I instancji błędnie dokonał weryfikacji u służb [...] nie pytając o weryfikację pochodzenia towaru. Ostatecznie podniesiono, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i w sposób przewlekły. Podkreślono przy tym, że pochodzenie towaru może nastąpić na podstawie innych cech identyfikacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem przed wydaniem decyzji organów I i II instancji nastąpiło wykreślenie skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Wobec treści powyższego przepisu stwierdzić należy, iż skarga okazał się zasadna, jednak nie z powodów w niej podniesionych. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydaną na skutek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne SAD OBR nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Z powyższego wynika zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu wznowieniowym. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W instytucji wznowienia postępowania występuje też wyraźnie aspekt materialnoprawny, a mianowicie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, wyd.1, str. 855). Instytucja wznowienia postępowania należy do trybów nadzwyczajnych, stanowi bowiem narzędzie weryfikacji decyzji ostatecznych. Na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która znajduje zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r Nr 75, poz. 802 ze zm.), obowiązuje wyrażona w art. 128 zasada trwałości decyzji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, iż zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z tego względu organy celne prowadząc postępowanie wznowieniowe powinny bezwzględnie przestrzegać przepisów regulujących tę instytucję oraz działać mając na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznych. W przedmiotowej sprawie podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...] stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można zatem mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W niniejszym postępowaniu wznowieniowym niewątpliwie organy celne uzyskały nowy dowód w postaci pisma [...] władz celnych, w którym stwierdzono, że nie można potwierdzić preferencyjnego pochodzenia towaru wymienionego na fakturze nr [...] z dnia [...] w rozumieniu Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. W konsekwencji tego dowodu wyszła na jaw okoliczność faktyczna, że deklaracja eksportera nie stanowi prawidłowego dowodu pochodzenia, stąd towar nie można uznać za pochodzący w rozumieniu Umowy. Zapewne zarówno nowy dowód jak i wynikająca z niego okoliczność są istotne dla sprawy, bowiem decydują o wysokości należności celnych. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że w przedmiotowym postępowaniu nie zostały spełnione dwie ostatnie przesłanki. Dowód w postaci pisma [...] władz celnych z dnia [...] nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]. Jest to nowy dowód uzyskany dopiero w postępowaniu wznowieniowym (podobnie wyrok NSA z dnia 04.07.2007r., I GSK 1946/06, niepubl.). Z kolei okoliczność faktyczna w postaci nieprawidłowego dowodu pochodzenia wprawdzie nie była znana organowi celnemu, który wydał decyzję ostateczną, ale w rzeczywistości istniała w dniu jej wydania. Dowodem na tę okoliczność była deklaracja eksportera umieszczona na fakturze. Fakt niewykrycia przez organ celny przy weryfikacji zgłoszenia celnego powyższej okoliczności świadczy o braku z jego strony należytej staranności. Takie zaniedbania organu celnego - niedostateczna ocena materiału dowodowego - zgodnie z powyżej przedstawionym stanowiskiem, nie może szkodzić stronie, której prawa i obowiązku zostały już określone w decyzji ostatecznej. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania. Należy dodatkowo zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie zakres wznowienia postępowania nie odpowiada zakresowi orzekania w decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że wznawia z urzędu postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru i określenia kwoty długu celnego. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] i uznał zgłoszenie celne zaewidencjonowane pod pozycją nr OBR [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej: zastosowanych preferencji, określenia stawki celnej, obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego, podstawy wyliczenia podatku od towarów i usług, obliczania kwoty wynikającej z podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że postępowanie wznowiono jedynie w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty długu celnego, natomiast w decyzji kończącej wznowione postępowanie uchylono decyzję ostateczną w całości i ponownie rozstrzygnięto sprawę orzekając ponad zakres przedmiotu postępowania wznowieniowego. Tym samym naruszono art. 128 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22.05.2003r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Zdaniem Sądu powyższe działanie organu celnego stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Rozważając z kolei podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 kodeksu celnego należy uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym z art. 3 ustawy z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) wynika, że do przedmiotowej sprawy należy stosować przepisy w brzmieniu ustalonym przez tę ustawę. Jednak, w ocenie Sądu, powyższe wynika nie z ust. 2 art. 3 w/w ustawy, ale z ust. 1 art. 3, gdyż postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia[...] zostało zakończone ostateczną decyzją z dnia [...], a więc przed wejściem w życie powyższej ustawy. Stąd postępowanie wznowieniowe - dopuszczalne tylko od ostatecznej decyzji - art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - jako odrębne i nadzwyczajne postępowanie winno na podstawie art. 3 ust. 1 w/w ustawy toczyć się w oparciu o znowelizowane przepisy kodeksu celnego. Konkludując organ I instancji miał prawo zawiesić postępowanie na podstawie art. 266(1) kodeksu celnego. W konsekwencji zawieszenie postępowania - stosownie do art. 230 § 5 pkt 2 kodeksu celnego - spowodowało zawieszenie biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego - 3 letniego terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Zatem w okresie od [...] (data postanowienia o zawieszeniu postępowania) do [...] (data postanowienia o podjęciu postępowania) nie biegł 3-letni termin z art. 65 § 5 k.c. Wobec tego decyzja z dnia [...] została wydana w terminie. Sąd nie uwzględnił zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Faktem jest, że z przedłożonego przez pełnomocnika dowodu w postaci decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] o wykreśleniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż z dniem [...] skarżąca E. P. prowadząca działalność pod nazwą P.H.U. [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Zatem rzeczywiście wykreślenie to nastąpiło przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Przy czym adresatem decyzji organów obu instancji jest PHU [...] E. P. Podkreślić jednak należy, iż powyższa okoliczność nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 3 kodeksu celnego dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Z kolei z zawartej w art. 3 pkt 10 kodeksu celnego definicji legalnej osoby wynika, że podmiotowość w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z postanowień kodeksu celnego mają osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. E. P. prowadziła działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa handlowo usługowego jako osoba fizyczna. Stąd za zobowiązania powstałe w czasie i w związku z prowadzeniem tej działalności odpowiadała osobiści z majątku przedsiębiorstwa. Z kolei od chwili zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, na nią jako na osobę fizyczną przeszły wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W konsekwencji za zobowiązania wynikające z decyzji organów obu instancji, choć zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością, skarżąca odpowiada osobiści całym swoim majątkiem. Zaznaczyć należy, iż fakt wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, powoduje zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, ale nie powoduje ustania tej osoby - osoby odpowiedzialnej za zobowiązania związane z prowadzeniem tej działalności. W niniejszym przypadku nie ustaje byt prawny przedsiębiorcy, co ma miejsce z chwilą rozwiązania przedsiębiorcy na skutek wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będącego następstwem postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Dodatkowo zgodnie z powołanymi powyżej przepisami kodeksu celnego, na gruncie kodeksu podmiotowość posiadają osoby fizyczne i to bez warunku wykazania się statusem przedsiębiorcy. W konsekwencji podkreślić należy, iż zaprzestanie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej nie powoduje zmiany podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązania wynikające z decyzji organu obu instancji. Reasumują powyższe rozważania należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, albowiem utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] która jest dotknięta uchybieniami procesowymi - naruszenie art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż postępowanie organu odwoławczego akceptujące wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji stanowi niewątpliwie naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien mieć na uwadze powyższe wskazówki i ocenę prawną Sądu. Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie 2 wyroku Sąd - na podstawie art. 200 p.p.s.a. - orzekł o kosztach postępowania, a w punkcie 3 na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ M. Kwiecińska D.W.d