III SA/Po 117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy N. na rozstrzygniecie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej w P. z dnia r. Nr w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia § 2 pkt 4 i 5 Uchwały Nr XXXII/206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę /-/M. Górecka /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska UZASADNIENIE. Uchwałą Nr XXXII/206/2009 Rada Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r. określiła wysokość stawek w podatku od nieruchomości oraz postanowiła o zwolnieniach od tego podatku na terenie Gminy Nowe Miasto nad Wartą. Jako podstawę prawną uchwały podano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) . art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844, ze zm.). Przedmiotową uchwałą wprowadzone zostały m.in. w §2 pkt. 4 i 5 następujące zwolnienia od podatku od nieruchomości: - w pkt. 4. – grunty, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie statutowej działalności w zakresie wychowania przedszkolnego przez podmioty niewymienione w art. 79 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), - w pkt. 5 – grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego realizujących określone przepisami prawa zadania jednostek samorządu terytorialnego. Działając w oparciu o podstawę prawną wynikającą z art. 61 § 1 i 4 kpa w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, Regionalna Izba Obrachunkowa zawiadomiła przedstawiciela Gminy o wszczętym postępowaniu nadzorczym w odniesieniu do przedmiotowej uchwały. Uchwałą z dnia 16 grudnia 2009r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej na podstawie art. 18 ust. 1 pkt1 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001r. Nr 55, poz. 577, ze zm.) i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, orzekło nieważność postanowienia §2 pkt 4 i 5 Uchwały Nr XXXII/206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium zwolnienie wprowadzone uchwałą w §2 pkt 4 dotyczy zwolnień zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust. 2 pkt 2, w którym ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Z tego względu Kolegium uznało, iż w myśl przepisów §118 Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), które stosownie do treści §141 mają zastosowanie do projektów uchwał i zarządzeń, nie jest dopuszczalne powtarzanie w nich przepisów ustawy oraz przepisów innych aktów normatywnych. Z kolei w ocenie Kolegium zwolnienie wymienione w §2 ust. 5 omawianej uchwały jest zwolnieniem podmiotowym, do którego Rada- jak wynika z przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych-nie jest uprawniona. Dodatkowo w omawianym przepisie Rada zwolniła również i te podmioty, które na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z tego podatku. Skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze- Uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia16 grudnia 2009r. wniósł Wójt działający w imieniu Gminy N. Strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu nadzorczemu niezgodność z prawem tj. z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że dokonane przez skarżącą w przedmiotowej uchwale zwolnienie przedmiotowe określone w §2 pkt 4 dotyczy zwolnień zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz, że zwolnienie określone w §2 ust. 5 uchwały ma charakter podmiotowy i jako takie wykracza poza delegację ustawową. Co do pierwszego zarzutu strona skarżąca podnosiła, iż przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy dotyczy zwolnienia podmiotowego i z jego treści wynika, że ze zwolnienia korzystać mogą publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność statutową będące podatnikami podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy. Z kolei zwolnienie określone w §2 pkt 4 uchwały Rady jest zwolnieniem przedmiotowym i swym zakresem obejmuje grunty, budynki lub ich części zajęte przez podmioty niewymienione w art. 79 ustawy o systemie oświaty co oznacza, że objęte są nim grunty, budynki lub ich części bez względu na to kto jest ich właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, posiadaczem zależnym- nieruchomości Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem strony skarżącej wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia pozwoli- w zamierzeniu uchwałodawcy- nie obciążać podatkiem Parafii, która własną nieruchomość oddała w posiadanie zależne organowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole, który to organ nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Co do drugiego zarzutu strona skarżąca podniosła, iż twierdzeniu o podmiotowym charakterze zwolnienia wskazanego w treści §2 pkt 5 uchwały Rady przeczy gramatyczna wykładnia tego przepisu, w którym zwalnia się grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby wykonywania przez określone podmioty wskazanych w tym przepisie zadań . Nadto zauważono, iż redakcja tego zwolnienia jest analogiczna ze zwolnieniem przedmiotowym dokonanym przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego aktu nadzoru i zasądzenie kosztów postępowania. Przed przekazaniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej podjęło w dniu 10 lutego 2010r. Uchwałę, którą na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 154 § 1 i 2 kpa z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych postanowiło utrzymać w mocy uchwałę z dnia 16 grudnia 2009r. i przekazać skargę wraz z odpowiedzią do sądu. W odpowiedzi na skargę RIO wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację . Nadto ustosunkowując się do zarzutów skargi podała, iż zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy ma charakter zwolnienia podmiotowo- przedmiotowego. Korzystają z niego publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Katalog tych osób zawiera art. 2 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym to przepisem są to nie tylko szkoły ale także przedszkola i inne jednostki objętą ustawą. Oczywistym przy tym jest, że ze zwolnienia korzystają jedynie te jednostki, które są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Tak więc gdy szkoła (przedszkole, inna jednostka) jest właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym nieruchomości lub posiada nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego , to spoczywa na niej obowiązek podatkowy bo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ustawy). Nie zapłaci jednak podatku bo korzysta ze zwolnienia (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jeżeli jednak szkoła (przedszkole, inna jednostka) wynajmie nieruchomość od osoby fizycznej będącej jej właścicielem, wówczas osoba fizyczna jako podatnik podatku od nieruchomości nie będzie mogła być z niego zwolniona bo zwolnienie dotyczy tylko określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, podmiotów. W zakresie zwolnienia wskazanego w §2 pkt 5 uchwały Rady, OIR wskazała na podmiotowo- przedmiotowy charakter zwolnienia, w którym decydujące znaczenie należy- jej zdaniem – przypisać wyróżnikowi podmiotowemu, który determinuje zakres zwolnienia bowiem obejmuje ono ściśle określoną kategorię podatników. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądowo administracyjne (wyrok NSA z 14 sierpnia 2007r., II FSK 910/06) . Wskazano na to, iż w art. 7 ust. 1 ustawy wymieniono nie tylko zwolnienia w podatku o charakterze przedmiotowym ale także o charakterze mieszanym przedmiotowo podmiotowym. Tak więc- w ocenie OIR- Rada nie może powoływać się na wszystkie zapisy tego przepisu bowiem wprowadzić może jedynie zwolnienia przedmiotowe. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę OIR wskazała na brak uprawnienia Wójta do wniesienia skargi. Powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne i przepis art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym ,wskazano na konieczność podjęcia stosownej uchwały przez Radę Gminy, której wykonawca może być Wójt. Wraz z pismem procesowym z dnia 1.03.2010r. strona skarżąca złożyła Uchwałę Rady Gminy N. z dnia 11 lutego 2010r. w sprawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rozstrzygnięcie nadzorcze , której wykonanie zgodnie z zapisem § 2 powierzono Wójtowi Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 §1 w zw. z §2 pkt 5 in principio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) , a do tej właśnie kategorii aktów zaliczyć należy uchwałę, której fragment został uznany za nieważny w zaskarżonej w niniejszej sprawie uchwale RIO . Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) uchwała rady gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Chodzi przy tym wyłącznie o istotną sprzeczność z przepisami, bowiem w wypadku nieistotnego tylko naruszenia prawa ustawodawca zakazuje stwierdzenia nieważności uchwały, poprzestając na dyspozycji stwierdzenia w takiej sytuacji niezgodności uchwały z prawem (art. 91 ust. 4 powołanej w tym akapicie ustawy). Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy uznane za sprzeczne z prawem przez Regionalną Izbę Obrachunkową w skarżonej obecnie uchwale, zapisy przyjęte w §2 pkt 4 i 5 Uchwały Nr XXXII/206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r. ,pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), a w wypadku odpowiedzi pozytywnej- do dodatkowego stwierdzenia, czy chodzi w tym wypadku o naruszenie istotne, czy też nieistotne przepisu, a więc czy w istocie prawidłowo orzeczono w skarżonej obecnie uchwale o nieważności tych zapisów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje radzie gminy prawo do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych, aniżeli określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodnie z brzmieniem §2 pkt 4 Uchwały Nr XXXII /206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie statutowej działalności w zakresie wychowania przedszkolnego przez podmioty niewymienione w art. 79 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.). Otóż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowy, zaś ze wskazanego powyżej przepisu wynika jednoznaczna kompetencja dla rad gmin wprowadzania pozaustawowych zwolnień z podatku od nieruchomości, wyłącznie jednak o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie powinno więc dotyczyć konkretnych nieruchomości (gruntów) ze względu na ich przeznaczenie, bez uwzględnienia jednak czy to sytuacji ekonomicznej czy też specyficznych cech charakteryzujące podmioty, które władają tymi nieruchomościami. Oczywistym jest, że każde zwolnienie przedmiotowe stanowić będzie pośrednio ulgę podatkową dla podmiotu, który określoną nieruchomością włada. Jednak chodzi o to, aby w momencie podejmowania uchwały rada nie kierowała się cechami czy sytuacją podmiotu władającego nieruchomością (gruntem), której ma dotyczyć zwolnienie. Jeżeli bowiem uwzględnić treść uzasadnienia skargi ( w tym zakresie)stwierdzające, iż wprowadzenie przez Radę Gminy spornego zwolnienia przedmiotowego pozwoli w zamierzeniu uchwałodawcy nie obciążać podatkiem od nieruchomości Parafii, która własną nieruchomość odda w posiadanie zależne organowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole(...) – nie może budzić wątpliwości , że ten zapis stanowi przekroczenie przez Radę Gminy ustawowych kompetencji. Tak więc co do zasady należało stwierdzić zasadność orzeczenia przez RIO w skarżonej uchwale o nieważności przedmiotowego zapisu . Natomiast należy odmówić racji wywodom zawartym w uzasadnieniu skarżonej uchwały tyczącym się spornego zapisu albowiem nie stanowi on – wbrew temu co wskazano w uzasadnieniu skarżonej uchwały- powtórzenia zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca nie można zwolnić od podatku od nieruchomości podmiotów, które tym podatkiem nie są obciążone. Skarżąca w skardze przedstawiła motywy, które kierowały zamysłem uchwałodawcy formułując treść owego zapisu § 2 pkt 4 uchwały . Zgodnie z nim zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie miały być objęte podmioty wymienione w art.7 ust. 2 pkt 2 ustawy gdyż zwolnienie określone spornym zapisem miało dotyczyć podmiotu oddającemu swoją nieruchomość w posiadanie zależne podmiotom wskazanym w treści spornego zapisu. Zakładać bowiem należy, że ustawodawca jest racjonalny, tak więc w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w przepisie obejmującym zwolnienia od tego podatku nie wskazałby na podmioty, które do zapłaty podatku od nieruchomości nie są zobowiązane lecz na podatników. Ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazał na podmioty tam wymienione, które są podatnikami podatku od nieruchomości jednak w sytuacji, w której daną nieruchomość wykorzystują na cele w tym przepisie wskazane, korzystają wówczas ze zwolnienia od tego podatku. Tak więc zapis §2 pkt 4 uchwały Nr XXXII/206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r narusza granice upoważnienia zakreślone w art. 7 ust. 3 powoływanej wcześniej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem dotyczy on zwolnienia podmiotowego , co kwalifikuje się na stwierdzenie nieważności takiego zapisu. Odnośnie zapisu zawartego w §2 pkt 5 Uchwały Nr XXXII /206/2009 Rady Gminy Nowe Miasto nad Wartą z dnia 24 listopada 2009r, Sąd podziela stanowisko RIO, że narusza on granice upoważnienia zakreślone w art. 7 ust. 3 ustawy, co kwalifikuje się na stwierdzenie nieważności takiego zapisu. W istocie bowiem rację ma RIO, że przedmiotowe zwolnienie objęte tym zapisem ma charakter mieszany , w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu bowiem to on determinuje zakres zwolnienia skoro obejmuje ściśle określoną kategorię podatników. Także należy podzielić stanowisko przeciwnika skargi w zakresie, w którym powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne i doktrynę stwierdza, iż w art. 7 ust. 1 ustawy znajdują się zwolnienia nie tylko przedmiotowe ale także o charakterze mieszanym: podmiotowo- przedmiotowe i przedmiotowo- podmiotowe. Na koniec wypada odnieść się do zarzutu formułowanego przez przeciwnika skargi a tyczącego się braku uprawnienia Wójta do wniesienia skargi, zawartego w odpowiedzi na skargę, stwierdzić należy, iż w istocie rację ma RIO stwierdzając, iż do jej wniesienia uprawniona jest gmina a podstawą jej wniesienia jest uchwała. O tym stanowi przepis art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Niemniej w omawianej sprawie już po wniesieniu skargi do sądu Rada Gminy N. podjęła w dniu 11 lutego 2010r. Uchwałę w sprawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rozstrzygnięcie nadzorcze, czyniąc w §2 uchwały, Wójta Gminy obowiązanego do jej wykonania. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowoadministarcyjnym skarga rady gminy na rozstrzygnięcie nadzorcze nie może być odrzucona z tego powodu, że stosowna uchwała o jej wniesieniu została podjęta po wniesieniu skargi do sądu bowiem przepis art. 98 ust. 3 powołanej powyżej ustawy nie ustanawia terminu do podjęcia uchwały lub zarządzenia o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego do sądu administracyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007r., II SA/Bd 720/07, Lex nr 461357; postanowienie NSA z dnia 6 marca 2008r., II GSK 410/07, Lex nr 466177). Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o jej oddaleniu. /-/ M. Górecka /-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska