III SA/Po 12/12

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi L. K.-J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił L. K. – J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 października 2011 nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. K. – J., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki Nissan Navara nr VIN [...], rok produkcji 1999, pojemność 2494cm³. Pojazd posiada przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (double cub), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia, włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2494cm³. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z uchylną tylną burtą. Ponadto na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 28.01.2011 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzono wnętrze kabiny wykończone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, głośniki w tylnej części kabiny pasażerskiej, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Rozstaw osi pojazdu wynosił 2950 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1400 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił 47%, a zatem mniej niż 50%. Ponadto pojazd posiada trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Jednakże pojazdy typu pickup charakteryzują się oddzielną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną przestrzenią do przewozu ładunków. Z tego względu w tego typu pojazdu kryterium trwałej przegrody nie może stanowić o klasyfikacji do kodu CN 8704. Na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu i ogółu cech, przedmiotowy samochód klasyfikować należy – zdaniem organu - do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Wyjaśnił, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, a często również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. W sprawie nie jest sporne, że samochód Nissan Navara nabyty przez skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej, należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Następnie, w związku uznaniem, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, klasyfikować należy do pozycji CN 8703, organ odwołał się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach wyjaśniających - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, zaznaczając, że kryterium to stosować należy wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu CN 8703, gdyż tam je umieszczono. Wyjaśnił przy tym, że wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 271/08, na który powołuje się strona, nie kwestionuje celowości zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacji pojazdu typu pick-up do właściwego kodu CN w oparciu o badanie proporcji wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, a jedynie wskazuje na jego zastosowanie po wcześniejszym ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, bądź towarów, co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 organ odwoławczy powołał się także na wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PLPL-WIT-2007-00519 z dnia 27.07.2007r. oraz nr PLPL-WIT-2007-556 z dnia 18.05.2009r., z których wynika, że podobne pojazdy marki NISSAN Navara (double-cab) są klasyfikowane w pozycji 8703. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01, w których stwierdził, że "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców." Oznacza to, zdaniem organu, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Również stwierdzenia producenta o tym, czy wyprodukowany przez niego samochód jest w jego przekonaniu ciężarowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania akcyzą. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na francuski dowód rejestracyjny pojazdu oraz pismo producenta - Nissan SC & EE Kft, z których wynika ciężarowy charakter tego samochodu. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dominujących cech przedmiotowego samochodu. Wskazała, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8704. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Posiada on zamknięte nadwozie podzielone na część pasażerską i towarową stałą ścianą z oknem, jest przystosowany do przewozu 5 osób, a część pasażerska wyposażona jest w elementy bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa oraz jest przeszklona. Natomiast część do przewozu towarów charakteryzuje się cechami, które w świetle wskazówek do pozycji CN 8704 upoważniają, aby zaliczyć sprowadzony pojazd do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a mianowicie: - w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, - kabina pasażerska oddzielona od przestrzeni ładunkowej stałą ścianą z oknem, - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (brak okien, dywaników, wentylacji), - w części do przewozu towarów znajduje się uchylna tylna burta, - w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, w części dotyczącej rodzaju pojazdu, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj - pickup. Skarżąca wskazała, że powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08 i III SA/Wa 272/08, które zostały zaakceptowane w wyrokach NSA z 20 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 770/09 i I GSK 771/09 (sprawy dotyczyły samochodu Nissan Navara, typ kabiny Double Cab). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie dotyczył prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara 2,5 TD nr nadwozia [...] należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strony są zgodne, co do tego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu pickup. Jak wynika, z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, o tym, że sporny pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu, jak i z samych pomiarów dokonanych w toku oględzin tego auta wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1400 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1475 mm (2950 mm: 2 = 1475 mm). Niewątpliwym jest zatem, w świetle powyższych regulacji, że pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703. Strona skarżąca pomija w swych wywodach analizę wspomnianych wyżej przepisów. Należy dodatkowo zauważyć, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się Skarżąca w skardze, tj. pismo producenta pojazdu i francuski dowód rejestracyjny, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze wyroków NSA i WSA, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej sprawy te dotyczyły innych pojazdów, jak również wydane zostały w innych stanach faktycznych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.