III SA/Po 1210/13

Dnia 23 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec X Sp. z o.o., w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego - należnego za grudzień 2010 r. Postępowanie to wszczęto w aspekcie ustaleń poczynionymi w toku czynności kontrolnych, których przedmiotem był obrót wyrobami akcyzowymi, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub do których zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego, w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2012 r., określającą X Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, od oleju opałowego, za miesiąc grudzień 2010 r. - w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę wynikało, że w grudniu 2010 r. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Na podstawie przedstawionych faktur stwierdzono, że Spółka nabyła [...] litry oleju opałowego, a sprzedała [...] litrów tego oleju i to zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od nabywców uzyskała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w decyzji organu I instancji w postaci tabelki ilustrującej stwierdzone naruszenia poprzez wskazanie naruszonego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, w większości przypadków oświadczenia zostały złożone i podpisane przez nabywców w dniach późniejszych niż dzień dokonania sprzedaży, potwierdzonej wystawieniem faktury. W ocenie organów podatkowych obu instancji, świadczy to o naruszeniu art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przedmiotowych oświadczeń strona nie uzyskała od nabywców oleju opałowego przed dokonaniem sprzedaży. Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju z dowozem autocysternami do odbiorców, a prawem wymagane oświadczenia uzyskiwała od nabywców dopiero po wystawieniu faktury. W tym stanie rzeczy, zdaniem organów podatkowych, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganego przepisami prawa oświadczenia od nabywcy. Przedłożenie przez podatnika korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur, nie stanowi o oczywistej pomyłce przy ich wystawieniu. W ocenie organów podatkowych prawidłowość materialno – prawna faktury ma miejsce wtedy, gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie i z tego względu brak było jakichkolwiek podstaw po temu, by korygować oryginały złożonych dokumentów. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ten sposób, że najpierw wystawiano fakturę, a dopiero następnie olej był dostarczany nabywcy, od którego odbierano oświadczenie. Organy podatkowe na żadnym etapie nie kwestionowały tych wyjaśnień. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami, w ocenie organów podatkowych, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. W ocenie tych organów brak jakichkolwiek przesłanek po temu, by uwzględnić korekty faktur dokonanych przez spółkę, których jedyną funkcją było uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości. Organ odwoławczy zakwestionował trafność stanowiska Spółki, odnoszącego się do innych stwierdzonych wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju, że drobne i nie dyskwalifikujące są braki w oświadczeniach takie jak niewskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują (art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy). Odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków uzasadniono wskazując, że nie są kwestionowane wyjaśnienia podatnika w zakresie objętym tezą dowodową. Odmienna jest natomiast interpretacja tych wyjaśnień co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy przedmiotowej sprzedaży. Wskazano nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania brakujących elementów oświadczeń uprawniających do zastosowania niższej stawki podatkowej. Uzyskanie przedmiotowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. Wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku określonej w art. 89 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zasadne więc było opodatkowanie [...] litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę w grudniu 2010 r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1822 zł/ 1000 litrów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spółka X Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez doręczenie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu równocześnie z decyzją, wskutek czego pozbawiono ją realnej możliwości wpływania na tok postępowania podatkowego, 2. art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji I i II instancji kategorycznych ustaleń i uzasadnienia faktycznego, które określałoby, z jakich powodów zaistniała różnica pomiędzy datami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a datami faktur (paragonów), co uniemożliwia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zajęcie stanowiska w tym przedmiocie, 3. art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nie zawarcie w decyzji I i II instancji uzasadnienia prawnego w zakresie przypisywanego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy jednoczesnym niepowstaniu przedmiotu opodatkowania, a nadto poprzez brak wyraźnego i jednoznacznego określenia, jakim oświadczeniom zarzuca się jakie uchybienia, względnie ustalenie uchybienia, które nie wystąpiło, 4. art. 188, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego, wnioskowanych świadków w osobie kierowców oraz strony na okoliczność, stwierdzenia dat sprzedaży oleju opałowego oraz sposobów dokonywania sprzedaży, 5. art. 188, art. 187 § 1 O. p., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania nabywców oleju opałowego w zakresie przypisywanego naruszenia wymogu wskazania typu urządzenia grzewczego na okoliczność ustalenia, czy zrealizowanie wymogu było w ogóle możliwe, 6. art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego z udziałem wchodzących w rachubę podatników, tj. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców oleju opałowego, którzy mogli zostać uznani za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, 7. art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, iż do sprzedaży oleju opałowego doszło w dniu wystawienia poszczególnych faktur/paragonów, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstał, skoro nie było przedmiotu opodatkowania ("sprzedaży" w rozumieniu ustawy), 8. art. 8 ust. 1 - 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że zaistniał przedmiot opodatkowania wskutek wystawienia samej faktury, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że wobec milczenia ustawy w tym zakresie przedmiot opodatkowania nie powstał. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych zakładające, iż z chwilą wystawienia faktury powstał obowiązek podatkowy, a zatem uzyskanie dzień później oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było spóźnione, a po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty akcyzy, jest nieprawidłowe. Wskazała przy tym w szczególności, iż obowiązek podatkowy nie może powstać wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedaży – faktury/ paragonu – skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania, a więc sprzedaży. Ponadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, skarżąca podniosła, że dla skorzystania z preferencji podatkowej wystarczy zupełnie, aby oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożone nie później niż w terminie do złożenia deklaracji podatkowej. Skarżąca stwierdziła także, że w wydanych decyzjach podatkowych brak jest jednoznacznego wskazania jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom. Nadto przypisując naruszenie z art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe zobowiązane są wyjaśnić, czy zadośćuczynienie wymogom ustawowym było w ogóle możliwe. Spółka podkreśliła również, że organy podatkowe nie przeprowadziły zawnioskowanego dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego. Nie zawarły również w zaskarżonych decyzjach uzasadnienia prawnego w zakresie naruszenia art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznać można za trafne. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że powodem niezastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) do [...] litrów oleju sprzedanych przez skarżącą Spółkę w grudniu 2010 r. było ustalenie, że zakwestionowana część oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uzyskanych od nabywców oleju opałowego, nie spełniała wymogów art. 89 ust. 5, ust 6 pkt. 3 lub ust. 8 pkt. 5 cyt. ustawy. Przyczyny, dla których oświadczenia wymienione w decyzji organu I instancji zostały zakwestionowane, przedstawione zostały w postaci tabeli, zawierającej dane dotyczące numeru faktury i daty sprzedaży, ilości oleju, nazwiska nabywcy oraz przepisu ustawy o podatku akcyzowym, który ilustrować miał "uchybienie warunków z u.p.a.". Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera już żadnych odniesień dotyczących tych oświadczeń, a jedynie odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Już powyższe wskazuje na zasadność tych zarzutów zawartych w skardze, które akcentowały brak - w decyzjach organów obu instancji - wskazań, jakie konkretnie naruszenia i braki zarzuca się poszczególnym oświadczeniom. Przykładowo wymienione w skardze oświadczenia, dołączone do faktur VAT nr [...] oraz nr [...], zakwestionowane zostały poprzez wskazanie jedynie art. 89 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że oświadczenie winno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji uściślenia czy w powyższych oświadczeniach zachodzi brak określenia rodzaju, czy też brak określenia typu urządzenia grzewczego, a także nie dokonanie analizy czy określenia takie jak "suszarnia do piasku nagrzewnica" bądź "kabina lakiernicza" spełniają wymóg wskazania rodzaju, czy typu urządzenia, daje podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trafnie skarżąca podkreśla, że podatnik nie ma obowiązku domyślać się i interpretować, jakie naruszenie przypisuje mu organ podatkowy. Decyzja, która nie zawiera precyzyjnego opisania stwierdzonej wady, a przedstawia ją jedynie w formie przepisu, dopuszczającego kilka możliwych naruszeń, uniemożliwia odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów i ocenę ich zasadności. Ostatnio poczynione uwagi należy odnieść także do pozostałych oświadczeń, dołączonych do faktur VAT nr [...] (zawiera określenie: "ferroli 77,1 KW"), nr [...] ("piec grzewczy, kocioł olejowy, kerchery"), nr [...] ("piec grzewczy, kocioł olejowy kerchery"), nr [...] ("komora lakiernicza"), nr [...] ("piece piekarnicze"), nr [...] ("piec piekarniczy, OC"), nr [...] ("piece piekarnicze, OC") oraz nr [...] ("suszarnia zasypowa do zbóż 18 tonowa silosy suszące") – wobec których organ I instancji wskazał naruszenie art. 89 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także dołączonych do faktur VAT nr [...] ("Buderux"), nr [...] ("Statessmann Potterton") – wobec których organ I instancji wskazał naruszenie art. 89 ust. 8 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Znaczna część zarzutów wiąże się jednakże z naruszeniem art. 89 ust. 5 pkt. 1 lub pkt. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż". Dokonując wykładni powyższego przepisu, organy podatkowe stwierdziły, że skoro bezsporne jest, iż podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio u odbiorców, z dowozem autocysternami, a oświadczenia uzyskiwał od nabywców dopiero po wystawieniu faktury, zasadne było zastosowanie art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, że jeżeli sprzedaż powinna być stwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Wynika z powyższego, w ocenie tych organów, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury bez uzyskania wymaganych przepisami prawa oświadczeń od nabywców. Oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie udokumentowanej fakturami, jako spóźnione, nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania. Bez wpływu na powyższe stanowisko uznano przedłożenie przez podatnika korekt przedmiotowych dokumentów, w których wskazano nowe, późniejsze daty wystawienia faktur. Wskazano, że powyższe korekty nie są skutkiem pomyłki we wskazaniu daty wystawienia bo omawiane faktury odzwierciedlały i dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Kwestionując trafność powyższego stanowiska skarżąca wyjaśniła, że część faktur ma datę wystawioną na skutek pomyłki, część natomiast na skutek błędnego wystawiania faktur/paragonów na dzień przed dokonaniem dostawy oleju opałowego. Wyjaśniła też, że dokonała sprostowania dokumentów sprzedażowych. Ponadto stwierdziła, że samo wypełnienie się przesłanki powstania obowiązku podatkowego nie może skutkować zaistnieniem zobowiązania podatkowego, jeżeli nie zaistniał przedmiot opodatkowania. Skoro przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, która zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym stanowi czynność prawną lub faktyczną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot to przyjąć należy, że nie może powstać obowiązek podatkowy wskutek wystawienia samego dokumentu sprzedażowego (faktura/paragon), skoro nie ma jeszcze przedmiotu opodatkowania. Nie zaistniała bowiem żadna okoliczność wymieniona w art. 8 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., w sprawie I FSK 435/13, stwierdził, że rozwiązania zawarte w art. 89 ust. 5 i 16 cyt. ustawy, dotyczące stawki podatkowej winny respektować zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą "nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.". Przytoczona wyżej wykładnia art. 89 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uzasadnia trafność zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Zarówno stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i argumentacja skarżącej wskazująca, że sam fakt wystawienia faktury bez powiązania jej z czynnościami faktycznymi sprzedaży stanowi o braku przedmiotu opodatkowania, dają podstawę do zakwestionowania wykładni art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanej przez organy podatkowe. Z uzasadnienia przyjętego w sprawie stanowiska nie wynika by uwzględniono specyfikę sposobu sprzedaży oleju opałowego, stosowanego przez skarżącą mimo, że organy podatkowe nie zakwestionowały twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Sprzedaż oleju opałowego nie odbywała się bowiem w siedzibie sprzedawcy ale olej ten był dostarczany do odbiorcy. Zasadnie podnosi skarżąca, że różnica w dacie wystawienia faktury (przed dowozem) i dacie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju (po dostarczeniu do nabywcy) miała uzasadnione przyczyny. Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonej decyzji co do możliwości, czy braku możliwości, uzyskania przez Spółkę takich oświadczeń w dacie wystawienia faktury ale też nie zakwestionowały jej twierdzeń co do sposobu wystawiania faktur. Winny zatem rozważyć czy możliwe było uzyskanie przez Spółkę omawianych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego równocześnie z wystawioną fakturą i jakie skutki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywoływało złożenie oświadczeń w późniejszym terminie. Celem sporządzania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 cyt. ustawy jest zapewnienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy, uniemożliwiający kontrolę obrotu olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem oraz posiadanie oświadczeń wadliwych, nie zapewniających możliwości tej kontroli, stanowi przesłankę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, że zakwestionowane oświadczenia, złożone po terminie wystawienia faktury, uniemożliwiają opisaną wyżej kontrolę dystrybucji oleju opałowego. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest też pogląd, że "Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1038/11) oraz że "oświadczenia złożone w dniu następnym po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami (...) jako spóźnione nie uprawniały do preferencyjnego opodatkowania" to stosowanie tej wykładni art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiłoby o naruszeniu zasady proporcjonalności, która to zasada jest również zasadą podatku akcyzowego w świetle punktu 37 Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarówno art. 89 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, jak i z naruszeniem przepisów art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą. Ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego dokonywana jest przez organ wyższej instancji względnie sąd administracyjny i obejmuje również zasadność przeprowadzenia określonego dowodu. Postanowienie dowodowe nie podlega zaskarżeniu na żadnym etapie postępowania. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców oleju opałowego. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie były kwestie związane z przeprowadzoną kontrolą obrotu wyrobami akcyzowymi, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub do których zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Postępowanie to obejmowało obowiązki skarżącej jako sprzedawcy oleju opałowego i ustalenie czy skarżąca pobrała od nabywców oleju opałowego oświadczenia spełniające wymogi art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, będące warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki tego podatku. Nie dotyczyło ono natomiast nabywców oleju opałowego, których obowiązków wskazany przepis nie obejmuje. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.