III SA/Po 1236/13

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za miesiąc sierpień 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej P. H. za miesiąc sierpień 2010 w wysokości 2685,00 zł. Decyzję wydano w oparciu o przepisy art. 207, 21 § 3, 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37 h, 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 27m ust. 1 pkt 3, art. 37 n ust. 1 i ust.2 pkt 1, art. 37 o ust. 1, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 – O autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym . W uzasadnieniu organ podniósł, iż w toku kontroli na stacji paliw "A" mieszczącej się w [...], przy [...] stwierdzono, iż P. H. posiadał olej opałowy w zbiorniku o pojemności 27.000 dm3, podłączonym do odmierzacza paliw tj. instalacji pomiarowej do wydawania paliw ciekłych. W konsekwencji uznano, iż nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 z tytułu użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 49.194,00 zł. Przywołując treść art. 37 j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym organ uznał, iż strona wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe stanowiące samoistne paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów, a wprowadzenie ich na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Ponieważ strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za miesiąc sierpień 2010 oraz nie obliczyła i nie zapłaciła tejże opłaty zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie i w konsekwencji wymierzenie takiej opłaty. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona zarzuciła naruszenie art. 37 h ust. 1, art. 37 h ust. 3 pkt 4, art. 37 j ust.1 pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż podatnik nie dokonywał sprzedaży oleju ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a organ podatkowy w żaden sposób okoliczności tych nie udowodnił. Organ nie wykazał też w treści wydanej decyzji powiązania faktu zlokalizowania w zbiorniku niewielkiej ilości oleju opałowego z ewentualnym wprowadzeniem do obrotu paliwa silnikowego. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż obowiązek opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. W konsekwencji organ uznał, iż skoro stronie określono w sposób ostateczny zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to w konsekwencji należało określić także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zdaniem organu obowiązek ten jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Nie zachodziła też konieczność udowadniania rzeczywistego zużycia przez stronę oleju opałowego do celów napędowych, a jedynie możliwość potencjalnego jego wykorzystania do takich celów. Ta właśnie okoliczność została wykazana w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę do określenia wobec strony obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za ten okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organy naruszyły art. 37 h ust. 1 i ust. 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną interpretację i uznanie, iż w przypadku skarżącego doszło do wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, podczas gdy przedmiotowe paliwo nigdy nie stało się paliwem silnikowym ze względu na jego prawidłowe rozdysponowanie pod postacią paliwa opałowego, konfekcjonowanego jedynie przy użyciu urządzenia zalegalizowanego jako odmierzacz paliw, jednak dostosowanego wyłącznie do pełnienia funkcji pompy, przez co wprowadzenie na rynek krajowy paliwa opałowego błędnie uznanego przez organy za paliwo napędowe nie było możliwe. Organy niewłaściwie także zinterpretowały przepisy art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż urządzenie, które służyło wyłącznie do konfekcjonowania oleju opałowego jest odmierzaczem paliwa. Tylko skuteczne uznanie naruszenia w/w przepisu (czego organy nie dowiodły) mogłoby skutkować zastosowaniem art. 37 h ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Tym samym ocena legalności zaskarżonej decyzji opierać się musi także na weryfikacji merytorycznej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nałożonego na podmiot na podstawie jej przepisów obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Ostatecznie Skarżący uznał, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, co narusza art. 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. określającą P. H. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 2.685,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w sierpniu 2010 r. posiadała olej opałowy w zbiorniku, do którego podłączona była instalacja pomiarowa, wyposażona w silnik wskazujący ilość wydanych litrów, wąż zakończony pistoletem, co skutkowało obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu użycia tegoż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (ten sam miesiąc roku 2010). Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała, w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r., o nr [...]. Organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał decyzję wymiarową organu I instancji w mocy. Strona zaskarżyła orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w [...] do tutejszego Sądu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 498/11). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 29/12). Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za miesiąc sierpień 2010r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionowała przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.