III SA/Po 124/11

Dnia 6 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2005r. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 05 lutego 2010r. Nr [...] 2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia 27 października 2009r. w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2005r., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust.3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763) i § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 814) określił M. U. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował ujęte w rejestrach transakcje zakupu paliwa od Firmy [...] G. K. w O. Stwierdził, że 16 faktur za rok 2005 nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a M. U. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie M. U. nie wykazał, że od nabycia tego paliwa został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy, jak również sam takiego podatku nie zapłacił. Wejście w posiadanie w/w paliwa niewiadomego pochodzenia, a następnie zużycie go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało zatem, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym M. U. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przyjętych a priori założeniach bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez zaniechania w ocenie źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji nie oparł rozstrzygnięcia decyzji na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a na swoistej interpretacji zeznań, odmawiając znaczenia dowodowego wyjaśnieniom złożonym przez M. U.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie podał faktycznych przyczyn, dla których zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na sprzeczność w treści decyzji, wskazując że organ podatkowy uznał dokumenty za nieodzwierciedlające rzeczywistych stosunków gospodarczych, a jednocześnie na ich podstawie określił wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie stwierdził, że nie dokonywał żadnych czynności skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, takie czynności w toku postępowania dowodowego nie zostały mu udowodnione, w związku z czym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż podważanie przez skarżącego wartości dowodowej materiałów zgromadzonych w ramach innego postępowania jest bezzasadne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej do katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym zalicza m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach istotnych dla przedmiotu sprawy. Dokumenty, na które powoływał się skarżący nie mogły mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego, dlatego też słusznie zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy za nieuprawnioną uznał sugestię skarżącego, iż organ I instancji nie dążył do ujawnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na przyjętych a priori założeniach. Organ wskazał, iż zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych samodzielnie. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu sprzeczności, która zdaniem skarżącego miałaby wynikać z określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów uznanych za nie odzwierciedlające rzeczywistych stosunków gospodarczych. Organ powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Po 1009/08, w którym stwierdzono, że okoliczność wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nie oznacza, że produkty w nich wymienione w ilościach w nich określonych nie zostały wprowadzone do obrotu. Dalej, organ II instancji stwierdził, że uznanie zeznań wystawcy spornych faktur – G. K. za spójne i wiarygodne miało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 23 lipca 2008 r. oraz protokole konfrontacji z M. U. z dnia 18 czerwca 2009 r. W obu przypadkach G. K. zeznał, że wystawiane przez niego faktury były fakturami pustymi, tzn. były wystawiane na życzenie klientów bez dostarczania towaru. Zeznania te znalazły potwierdzenie w protokole przesłuchania świadka spisanym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 8 października 2010 r., w którym potwierdził, że przedmiotem transakcji były jedynie "puste" faktury, za wystawianie których otrzymywał on wynagrodzenie. Powołując się na pozyskane w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, będące podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., organ II instancji podkreślił, że wynika z nich, iż przedsiębiorstwo G. K. utworzono wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur i w efekcie wyłudzania naliczonego podatku VAT z nich wynikającego. Jego właściciel nie posiadał żadnego majątku, tj. baz paliwowych i transportowych, nie zatrudniał też żadnych pracowników. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie zeznań M. U. w przedmiocie współpracy z firmą G. K. za niekonsekwentne było w pełni uzasadnione stanem faktycznym. Zdaniem organu, za kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy należało uznać zeznania skarżącego złożone w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 18 czerwca 2009 r. Skarżący zeznał wówczas, że od G. K. kupował tylko i wyłącznie faktury, nie kupując paliw. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącego, iż konfrontację przeprowadzono niezgodnie z prawem, bądź też, że wykorzystano przeciwko skarżącemu stan niepełnej świadomości. Skarżący nie sprecyzował bowiem kto i jakimi metodami wywarł wpływ na treść zeznań. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony dokumentami pozyskanymi w toku postępowania odwoławczego pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Uznanie 16 spornych faktur za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w połączeniu z zestawieniem przebiegu kilometrów, skutkowało logiczną konsekwencją, iż M. U. wykorzystał w celu prowadzonej działalności gospodarczej paliwo z niewiadomego źródła. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym M. U., jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości stał się podatnikiem podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2005 r. Na decyzję organu II instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim: a) art. 120, albowiem w ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących tok postępowania przed organami podatkowymi, b) art. 121 § 1, poprzez: - zaniechanie w dochodzeniu do prawdy materialnej, - odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, - nie wynikające z zebranego materiału dowodowego wnioskowanie, ukierunkowane na osiągnięcie z góry założonego wyniku postępowania, - pozostawienie bez rozpoznania szeregu dowodów, które ujawniają rzeczywisty stan faktyczny, - powołanie się na dowody ze środków dowodowych i z dokumentów, z którymi się organ odwoławczy nie zapoznał, - bezkrytyczne oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na jednym środku dowodowym, tj. na zeznaniach podmiotu, mającemu w ich złożeniu w takiej treści swój interes prawny, c) art. 122, gdyż w sprawie będącej przedmiotem skargi organy nie dążyły do ujawnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcie oparły na przyjętych a priori założeniach, nie wynikających z materiału dowodowego, d) art. 124, poprzez zaniechanie w dochodzeniu do ustalenia stanu rzeczywistego, zastępowanie materiału dowodowego własnymi gołosłownymi stwierdzeniami dopasowanymi do orzecznictwa, e) art. 187, poprzez ukierunkowanie przez organ I instancji postępowania dowodowego pod osiągnięcie z góry założonego wyniku, f) art. 191, ponieważ organy nie oparły rozstrzygnięcia na całym zgromadzonym w sposób ułomny materiale dowodowym oraz odstąpiły od przeprowadzenia dowodów, a zgromadzony materiał dowodowy albo w znacznej części został pominięty, lub też dowodom przypisano odmienne znaczenie dowodowe. g) art. 210 § 4, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał faktycznych przyczyn, dla których szeregu zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca w szczególności, że organ odwoławczy bezzasadnie oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie jest związany tym postępowaniem i zarzutami postawionymi skarżącemu przez prokuratora w dniu 15 grudnia 2009 r. Skarżący zarzuca ponadto organom obu instancji, iż dokonały nieprawidłowej oceny zeznań dowodów, w szczególności zeznań świadka G. K. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż świadek jest osobą, której należy przypisać walory szczególnej uczciwości, gdyż był członkiem grupy przestępczej skazanym prawomocnym wyrokiem. Zdaniem skarżącego zeznania G. K. są niewiarygodne, gdyż nie zostały poparte dowodami z dokumentów. Organ powinien w ocenie skarżącego sprawdzić w urządzeniach księgowych, czy w firmie G. K. były księgowane puste faktury od firmy S. C., przesłuchać pana C. oraz osobę określoną w materiale dowodowym jako A. pracownik W. J. na okoliczność kontaktów gospodarczych pomiędzy firmą G. K. a firmą skarżącego. Nadto, skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji materiału dowodowego, na podstawie którego dokonał ustaleń faktycznych oraz nie wskazał przyczyn, dla których odmówił mocy dowodowej zeznaniom skarżącego, zgodnie z którymi paliwo było rzeczywistym przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 8 marca 2011 r. skarżący zajął swoje stanowisko co do treści odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu Nr [...] z dnia 24 maja 2011 r. na okoliczność: 1) iż protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 grudnia 2009 r. nie odpowiada wymogom przepisów art. 172 i 290 Ordynacji podatkowej, albowiem uchybia on przepisowi art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktualnym stanie faktycznym i prawnym, nie jest dokumentem sporządzonym i doręczonym po zakończeniu postępowania kontrolnego; 2) iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy materialnoprawnej, to jest w rażący sposób uchybia przepisowi art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie znajduje oparcia w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 grudnia 2009 r., ponieważ nie jest to dokument sporządzony po zakończeniu postępowania kontrolnego. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny działa w szczególności na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", a jego rola ukierunkowana jest na kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zadanie Sądu polega na ocenie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone błędami uzasadniającymi usunięcie jej z obrotu prawnego. Nadto Sąd rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Kierując się wskazanymi przesłankami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z prawem. Zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie, nie znajduje podstaw. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wnikliwie i starannie, a materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. G. K. zeznał, że wszystkie faktury, które wystawiał dla [...] M. U. były fakturami pustymi. Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącego, iż organy bezpodstawnie oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę w O. Słusznie organ powołał się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od zasady bezpośredniości dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze powołaną regulację, organ I instancji zasadnie włączył do postępowania kontrolnego materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w O., zgromadzone w śledztwie [...]. W tym miejscu warto wskazać, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., I SA/Gl 691/10). Jednocześnie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 4/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego mieli status podejrzanych (oskarżonych), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. Niezależnie jednak od zeznań złożonych przez G. K. w postępowaniu karnym, wskazać należy, że ich treść została następnie potwierdzona w toku postępowania odwoławczego zeznaniami złożonymi także przed organem podatkowym. Przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 8 października 2010 r. G. K. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy jego firmą a firmą skarżącego były jedynie puste faktury, tzn. takie, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym nie znajduje jakichkolwiek podstaw zarzut, że organ bezkrytycznie oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym. Nieuzasadniony jest ponadto zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie zapoznał się z zeznaniami G. K. Odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do tych zeznań świadczy jednoznacznie o tym, iż organ odwoławczy zapoznał się z nimi i znał ich treść. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań G. K. są również okoliczności wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 kwietnia 2010 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty za poszczególne miesiące 2005 r., pozyskane w trakcie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. z decyzji tych wynika bowiem, iż G. K. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego odbiorcom prowadzącym stacje paliw. Wśród zakwestionowanych przez ten organ faktur znalazły się również faktury wystawione na rzecz skarżącego. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy ustalił, że przedsiębiorstwo [...] G. K. stworzono tylko i wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur i w efekcie wyłudzania podatku naliczonego VAT z nich wynikającego. W tym kontekście niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącego na te decyzje organu podatkowego jako na dowody, które miałyby potwierdzać materialną prawdziwość spornych faktur. Jednak, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, kluczowym dowodem dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie były zeznania samego skarżącego, złożone w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 18 czerwca 2009 r. W ramach tej konfrontacji skarżący zeznał, że od G. K. nabywał jedynie faktury, a nie paliwo. Nie są przy tym wiarygodne zarzuty skarżącego stawiane przebiegowi konfrontacji. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt, że konfrontacja została przeprowadzona w ten sposób, aby doprowadzić skarżącego do stanu emocjonalnego, który wyłączałby świadome i racjonalne działanie. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje poczytywać takie zarzuty skarżącego jedynie jako próbę podważenia wartości dowodowej tych zeznań. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że zeznania G. K. są gołosłowne i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym nie sposób uznać, jak twierdzi skarżący, że organy przekroczyły granice dowolności oraz uchybiły normie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowane regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 218/10). W świetle powyższych uwag, również zarzut naruszenia przez organy art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Jednocześnie należy podkreślić, iż skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które potwierdzałyby prawdziwość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur, jak też że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu paliwami. Zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu powołanego wyroku, NSA powtórzył pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Pogląd ten znajduje w pełni zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez firmę G. K., to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżący ograniczył się do podważania wiarygodności zeznań świadka, podważania kompetencji organów obu instancji, jak i zdolności tych organów logicznego powiązania faktów, co jak słusznie zauważył organ odwoławczy stanowiło jedynie subiektywne odczucia strony, które nie uzasadniało stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie było zatem podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. Skarżący nie podważył bowiem w sposób skuteczny ustalenia organów podatkowych, że firma G. K. nie była faktycznym dostawcą tego paliwa, a paliwo to pochodziło z nieznanych źródeł i - co najistotniejsze, że akcyza od tego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W materiale sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów, w szczególności faktur zakupu paliwa przez firmę G. K. oraz dowodów zapłaty akcyzy. Na tego rodzaju dowody nie wskazał również sam skarżący. Bez znaczenia w tym zakresie jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dla G. K. faktury wystawiał S. C., skoro – jak wynika z zeznań G. K. – faktury te również były fakturami pustymi, a jednocześnie brak dowodów zapłaty akcyzy. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. To bowiem skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotu wskazanego jako wystawca faktur, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w piśmie z dnia 25 maja 2011 r., zauważyć należy, iż nie stanowią one dowodów powołanych dla wykazania określonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, lecz stanowią w istocie argumentację mającą na celu podważenie prawidłowości zaskarżonej decyzji. Z powołaną przez skarżącego argumentacją nie sposób się zgodzić. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że na mocy zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r. protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 grudnia 2009 r. utracił moc obowiązującą. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania, by zawiadomienie, na które powołuje się skarżący powodowało niezgodność zaskarżonej decyzji z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej. Wywód prawny skarżącego w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiały. Należy zauważyć, że powołane zawiadomienie dotyczy sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji i zalecił postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a nie będącego przedmiotem niniejszej sprawy – podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że zarówno Sąd, jak i organy podatkowe nie są związane oceną okoliczności faktycznych dokonaną przez organy podatkowe w sprawie podatku VAT. Z przywołanej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie wynikają natomiast jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że na tle niniejszej sprawy taką okolicznością byłby w zasadzie jedynie fakt, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa była firma G. K., okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy bowiem z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09), a redakcja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności, w kolejności wskazanej w cytowanych przepisach (zob. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 125/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Sam skarżący nie był przy tym w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej, przyznając, że firma G. K. prowadziła nielegalny obrót paliwami, niejako również potwierdził, że akcyza ta wcześniej nie została zapłacona (trudno bowiem przyjąć, że podmiot uczestniczący w nielegalnym obrocie zapłacił akcyzę). Ponadto należy wyjaśnić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, a jedynie w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia – ocenia prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy administracji, wobec czego zasadniczo przed sądem administracyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem powołane przez skarżącego we wniosku dowodowym dokumenty – wobec prawidłowych i wyczerpujących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe – nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy, wobec czego postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.