III SA/Po 1253/13

Dnia 4 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej w Z na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia ... 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Prezydenta Miasta P z dnia ... 2013r. ... określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok ponad kwotę ... złotych , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Prezydent Miasta P decyzją z dnia ... 2013 r. określił Spółka Jawna wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 57.131,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok z powodu niezasadnego – jej zdaniem – opodatkowania kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wybudowanej przez nią przy ul. B w P. W ocenie strony podatek w tym zakresie winien być uiszczony przez SA, która eksploatuje przedmiotową sieć i jest podatnikiem jako jej posiadacz samoistny ( od 31.07.2006 – posiadacz sieci kanalizacyjnej, od 13.06.2008 – posiadacz sieci wodociągowej ). SA stała się właścicielem sieci na skutek jej zakupu w dniu 19.10.2011 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego SA stwierdziła, że była tylko posiadaczem zależnym sieci. Również organ I instancji uznał, że jej posiadanie nie mogło mieć samoistnego charakteru, wobec czego SA nie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. To Spółka Jawna jako inwestor było właścicielem sieci, wpisanych do ewidencji środków trwałych tej spółki. Jako wartość przedmiotu opodatkowania ( sieci ) przyjęto kwotę wskazaną przez spółkę w piśmie 12.09.2012 r. W odwołaniu od decyzji zarzucono organowi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego ( m. in. art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 336 i 693 KC, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, art. 7, 77 i 107 kpa ) poprzez niezasadne przyjęcie, że SA była posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym przedmiotowych sieci, co skutkowało błędnym uznaniem strony za podatnika w podatku od nieruchomości. SKO w P decyzją z dnia ... 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że SA była posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym ( w rozumieniu art. 336 KC ), wobec czego to strona była zobowiązana do uiszczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Posiadanie samoistne jest to wyłącznie posiadanie rzeczy niezależnie od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym jej właściciela. W niniejszej sprawie sieci były użytkowane przez osobę trzecią za wyraźną zgodą strony jako właściciela rzeczy. Wskazano ponadto w uzasadnieniu, że obliczenie podatku nie budzi zastrzeżeń organu II instancji. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji II i I instancji w części określającej wysokość podatku ponad kwotę 19.662,89 zł ( czyli w zakresie podatku od budowli określonego na kwotę 37.467,68 zł ). Zarzucono organom naruszenia : - art. 122, 187 i 191 O. p. i art. 336, 693 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że SA była posiadaczem zależnym ( dzierżawcą ) , a nie posiadaczem samoistnym sieci wodociągowej i sanitarnej przy ul. J i ul. M w P oraz brak ustaleń dotyczących faktycznego i prawnego użytkowania sieci przez tą spółkę. - art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie strony za podatnika - art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez ich nieuwzględnienie przy ustalaniu statusu prawnego SA - art. 210 par. 4 O. p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu strona wskazała, że to SA winna być podatnikiem jako posiadacz samoistny i wyłączny użytkownik spornych sieci. Wykonywała ona w stosunku do niej wszystkie uprawnienia przysługujące właścicielowi. Obowiązek doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków obciążał na mocy przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków użytkowania sieci a nie jej właściciela. Organ podatkowy nie wyjaśnił na podstawie jakiego stosunku prawnego uznał użytkownika sieci jedynie za jej posiadacza zależnego. Sporna sieć była włączona w system całej sieci należącej na terenie Poznania do infrastruktury SA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi pismem procesowym z dnia 8.11.2013r. strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu błędne wyliczenie podstawy opodatkowania. Twierdziła, że w deklaracji podatkowej podała błędną kwotę wartości budowli i od tej wartości organ podatkowy wyliczył kwotę podatku . natomiast zdaniem strony skarżącej kwota 1 729 411,20 zł podana jako wartość budowli i wynikająca z umowy sprzedaży nie odpowiada rzeczywistej wartości budowli tj. wartości samych urządzeń infrastruktury wodociągowej i sanitarnej położonej przy ul. M w P. W kwocie 1 729 411,20 zł mieszczą się bowiem nakłady poczynione na nieruchomości stanowiącej własność Miasta P, do których zalicza się nakłady poczynione na ul. M ul. O i ul. M a związane z rozbiórką nawierzchni tychże ulic, budową sieci pod drogami publicznymi, a następnie położeniem/ odtworzeniem nowej nawierzchni ulic. Obowiązkiem skarżącego w ramach realizowanej inwestycji było bowiem wybudowanie przyłączy do nowopowstałej sieci dla inwestycji mogących powstać w przyszłości w pobliskim terenie. Strona skarżąca przedstawiła jej szacunkowe wyliczenie tychże robót stwierdzając, iż nakłady poczynione na działki stanowiące własność Miasta P wyniosły ok. 87 % kosztów związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy ul. M. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że budowla przy ul. M w P nie została uwzględniona w żadnej deklaracji podatkowej ani w korekcie podatkowej. Sporne budowle nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze względów w niej podniesionych. Zdaniem Sądu decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów procesowych mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy na wstępne, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Strona skarżąca zarzuciła organowi przede wszystkim naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 336 i 693 Kodeksu cywilnego poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka SA była jedynie posiadaczem zależnym ( a nie posiadaczem samoistnym ) urządzeń sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej przy ul J , ul. B i ul. M w P, wobec czego skarżące Sp. jawna w Z było jako właściciel przedmiotowej sieci podatnikiem w podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej dla przyjęcia tezy o konieczności uznania SA za posiadacza samoistnego sieci i podatnika należało dokonać m. in. ustalenia statutowych obowiązków spółki w zakresie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ustalenia faktycznych i prawnych podstaw do korzystania przez ten podmiot z sieci ( który nie wynikał z umowy dzierżawy ). Rozstrzygniecie sporu w zakresie tego, czy spółka SA jest posiadaczem samoistnym i podatnikiem ( na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ), czy należy ją uznać jedynie za posiadacza zależnego spornej sieci, jest okolicznością istotną dla wskazania podmiotu zobowiązanego podatkowo w niniejszej sprawie. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania spółki SA za posiadacza samoistnego sieci, co przesądza o konieczności uznania za podatnika w podatku od nieruchomości skarżące Sp. jawna w Z jako właściciela sieci ( art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy ). Przy analizowaniu kwestii oceny wskazanego w art. 336 Kodeksu cywilnego posiadania ( samoistnego lub zależnego ) odwołać należy się do poglądu wyrażonego w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I CSK 360/11, lex nr 1164722, zgodnie z którym posiadaczem samoistnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel, zaś posiadaczem zależnym ten, kto włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Ustalenie faktów dotyczących rodzaju władztwa wykonywanego nad rzeczą należy do elementów stanu faktycznego sprawy, jednak ocena, czy fakty te uzasadniają stwierdzenie posiadania samoistnego czy zależnego, należy do zakresu prawa materialnego. Zdaniem Sądu Najwyższego rodzaj posiadania (samoistne lub zależne) zdeterminowany jest przede wszystkim zakresem faktycznego władztwa nad rzeczą oraz faktem, czy odbywa się ono za wyraźną lub dorozumianą zgodą innej osoby (w tym właściciela). Posiadanie samoistne to władztwo nad rzeczą z wyłączeniem innych osób i niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody i woli właściciela. Każdy posiadacz samoistny obejmuje rzecz w posiadanie dlatego, że, z przyczyn usprawiedliwionych, uważa się za właściciela albo dlatego, że chce rzeczą władać dla siebie, jak właściciel, chociaż wie, że nie jest właścicielem (zob. też orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2007 r. I CSK 300/07, OSNC -ZD 2008/3/91). Dla oceny rodzaju posiadania ma więc znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą "jak" osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że z całokształtu okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że Spółka SA sprawuje wprawdzie faktyczne władztwo nad rzeczą ( siecią kanalizacyjną i wodociągową ), ale odbywa się to za wyraźną zgodą właściciela sieci, czyli skarżącego Przedsiębiorstwa Sp. jawna w Z. Władztwo sprawowane przez Spółkę A jest zatem posiadaniem zależnym, gdyż nie jest to władztwo nad rzeczą z wyłączeniem innych osób i niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody i woli właściciela. Spółka A obejmując rzecz w posiadanie nie uważała się za właściciela sieci, ani nie chciała władać siecią jak właściciel. Ta ocena posiadania wynikająca z przepisów cywilnych jest wystarczająca do przyjęcia za zasadną tezy organów o konieczności uznania Spółki A za posiadacza zależnego, a nie za posiadacza samoistnego w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Bez znaczenia są wobec tego podnoszone przez stronę skarżącą uprawnienia i obowiązki tego podmiotu wynikające z regulacji prawnych o charakterze administracyjnym ( publicznoprawnym ), w tym z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, albowiem przepisy art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się wprost jedynie do instytucji z zakresu prawa cywilnego ( prawo własności i posiadanie samoistne ). Spółka A była wobec tego posiadaczem zależnym sieci – do momentu ostatecznego przeniesienia na ten podmiot ich prawa własności. Z powyższych względów zarzut błędnego uznania strony skarżącej za podatnika w podatku od nieruchomości nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż miał on ten przymiot na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w sprawie nie występował podmiot będący posiadaczem samoistnym nieruchomości. Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie z innych przyczyn, albowiem w ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych w kwestii wartości przedmiotu opodatkowania, co naruszało art. 120, 122, 187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji bardzo lakonicznie, że "obliczenie podatku nie budzi zastrzeżeń". Odniósł się wobec tego zbyt lapidarnie do ustaleń organu I instancji, nie czyniąc w tym zakresie żadnych własnych szerszych rozważań, pomimo tego, że rozpatrzenie w II instancji danej sprawy nie oznacza jedynie kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz winno stanowić ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie danej sprawy ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700 ). Wskazać należy w tym miejscu, że w pierwotnej deklaracji podatkowej strona skarżąca wskazała jako przedmiot opodatkowania jedynie nieruchomość położoną przy ul. B w P i od tak zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania uiściła – należny jej zdaniem - podatek od nieruchomości. Następnie strona dokonała korekty deklaracji, podając większą kwotę należnego podatku i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości, jednak prowadzone postępowanie miało szerszy zakres, gdyż objęło ono za dany rok podatkowy jako przedmiot opodatkowania również nieruchomość ( sieci wodne i kanalizacyjne ) zlokalizowane przy ul. M w P. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość wskazana w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy powołał się na powyższy przepis, ale w istocie nie dokonał żadnych własnych ustaleń w kwestii precyzyjnego wskazania "wartość stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego". W zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania oparł się on bowiem jedynie na podanych przez stronę skarżącą cenach przedmiotowych nieruchomości, wskazanych w odpowiednich umowach ich kupna ( sporządzonych w formie aktów notarialnych ). Takie działanie organu wskazuje w ocenie Sądu bardziej na chęć ustalenia wartości spornego przedmiotu opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem L. Etela w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych "nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) (art. 8 ust. 3). Na przykład, w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości" ( zob. L. Etel, komentarz do art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2014 ). Organ nie dokonywał jakichkolwiek prób ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego za każdy poszczególny rok podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy. Bezsporne jest przy tym w ocenie Sądu, że pojęcie prawne "wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego" nie jest w jakikolwiek sposób tożsame z wartością danej nieruchomości wynikającą z umowy jej kupna – sprzedaży. Mogą to być wartości zbliżone, mogą one jednak różnić się znacznie od siebie, w zależności od upływu czasu od zawarcia umowy kupna – sprzedaży, wahań cenowych na aktualnym rynku nieruchomości itd. Ostatecznie Sąd uznał, że z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika jednoznacznie, jaką metodę przyjął ostatecznie organ dla prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, czy była to metoda wskazana w art. 4 ust. 1 pkt. 3 czy też metoda wskazana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ zajął stanowisko w tej kwestii praktycznie dopiero w toku postępowania sądowego, w piśmie stanowiącym odpowiedź organu na zarzuty podniesione przez stronę w skardze. Z tego względu Sąd nie miał faktycznie możliwości zbadania legalności decyzji organu II instancji w zakresie prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Z powyższych względów należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Ustawy. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cyt. Ustawy.