III SA/Po 132/11

Dnia 20 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 03 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W dniu 3 sierpnia 2010 r. spółka A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia wartości wkładów spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 30 czerwca 2006 r. spółka B dokonała czynności podwyższenia wartości wkładów o kwotę [...] zł (akt notarialny rep. A nr [...]), od której płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Wnioskodawca jest następcą prawnym ww. spółki B. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od wyżej opisanej czynności polegającej na podwyższeniu wartości wkładów spółki stanowi nienależnie zapłacony podatek i nadpłatę wnioskodawcy? Zdaniem wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od ww. czynności polegającej na podwyższeniu wartości wkładów spółki stanowi nienależnie zapłacony podatek i jego nadpłatę z uwagi na to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 66, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PCC, było niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W opinii wnioskodawcy przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w życie w stosunku do Polski z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC. W przypadku zaś powołania się wnioskodawcy bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG, podatek pobrany na podstawie ustawy o PCC, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi spółce. Ponadto spółka wskazała, iż jej stanowisko o zasadności stwierdzenia nadpłaty w przedstawionym stanie faktycznym można także poprzeć inną argumentacją, a mianowicie przyjmując, że zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG data odniesienia 1 lipca 1984 r. dotyczy nie przepisów prawa krajowego, lecz prawa wspólnotowego – art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., który przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W tym zakresie wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa ETS, a także celu dyrektywy 69/335/EWG wynikającego z jej preambuły oraz preambuły dyrektywy 85/303/EWG i innych dyrektyw ją zmieniających. W preambule dyrektywy 69/335/EWG stwierdzono, że wysokość podatku kapitałowego powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału. Natomiast założenie, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie może dotyczyć przepisów tej dyrektywy na dzień 1 lipca 1984 r., ponieważ w tym dniu Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej, jest – zdaniem wnioskodawcy nie do przyjęcia, gdyż pozostawałoby w sprzeczności z celem tejże dyrektywy. W przypadku, gdy obowiązujące przepisy prawa krajowego w ramach dozwolonej ich wykładni prowadzą do rezultatów ewidentnie sprzecznych z całokształtem acquis communautaire, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należy odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosować prawo wspólnotowe. W przeciwnym razie w "nowych" państwach członkowskich obowiązywałby inny zakres opodatkowania aniżeli w "starych" państwach członkowskich. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 3 listopada 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy czynność prawna w postaci zmiany umowy spółki i podwyższenia wartości wkładów wspólników, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z art. 7 ust.1 dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem organu jedyną wersją dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej brzmienie obowiązujące na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po zmianach wprowadzonych dyrektywami z dnia: 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG i 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Niemożliwym jest zatem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro w tym dniu dyrektywa ta nie obowiązywała w naszym kraju. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki osobowej polegającej na podwyższeniu wartości wkładów wspólników. Zatem w przedstawionej sytuacji – zdaniem organu znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania opisanej we wniosku czynności, tj. 30 czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (...). W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego. Reasumując stwierdzono, iż w następstwie podwyższenia w dniu 30 czerwca 2006 r. wartości wkładów nastąpiła zmiana umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem z tytułu dokonania ww. czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, w analizowanej sprawie, nie powstała również nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska spółki wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną za prawidłowe, spółka powtórzyła swoje stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo stwierdził, że przy założeniu, iż zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG data 1 lipca 1984 r. dotyczy prawa krajowego, w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego (wartości wkładów w spółce osobowej) wynikało z ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów. Organ nie podzielił zarzutu spółki, że krajowa regulacja prawna w tym przedmiocie była niekonstytucyjna. W konsekwencji stwierdził, że będące podstawą opodatkowania przepisy ustawy z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podwyższenia wartości wkładów, tj. 30 czerwca 2006 r. były również zgodne z prawem wspólnotowym (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.). Ponadto wyjaśnił, że nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków, ponieważ wydawane orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawę. Na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego należało uchylić, aczkolwiek z powodów innych niż wymienione w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu podlegała interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Stosownie do postanowień art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwaną dalej O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14 c O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Należy podkreślić, że ocena stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne stanowi istotny element interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Musi ono stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jeżeli zaś objęta skargą interpretacja nie zawiera tak zasadniczych elementów, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, nie jest możliwe dokonanie sądowej oceny interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ administracji publicznej. (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 315/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10). Ponadto należy zauważyć, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. stanowi w § 1, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze wskazuje się (M. Górniok, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, POP 2010/6/515), że przepis ten wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX nr 477390). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy przedstawiona w stanie faktycznym czynność podwyższenia wartości wkładów spółki osobowej w chwili jej dokonania, tj. w dniu 30 czerwca 2006 r., winna podlegać zwolnieniu z podatku od kapitału (podatku od czynności cywilnoprawnych) w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L. 1969/249/25), a w konsekwencji czy będące podstawą opodatkowania tej czynności przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 66, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PCC, w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowej czynności, stanowiły prawidłową implementację tego postanowienia dyrektywy i w związku z tym czy pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych był należnie zapłacony. Stosownie do art. 7 ust. 1 tiret pierwsze powołanej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 85.156.23, Dz.U.UE-sp.09-1-122), Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej konieczne było zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy data odniesienia zawarta w powyższym przepisie dotyczy prawa krajowego czy prawa wspólnotowego. Zdaniem wnioskodawcy zawarte w tym przepisie odniesienie do 1 lipca 1984 r. dotyczy prawa krajowego. W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego (podwyższenia wartości wkładów spółki osobowej) nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), lecz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w opinii wnioskodawcy zostało wydane z naruszeniem zasad konstytucyjnych, co wnioskodawca szczegółowo wyjaśnił, przedstawiając swoje stanowisko. W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Powyższe zdaniem wnioskodawcy oznacza, że powołany art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie został właściwie implementowany do ustawy z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowej czynności, tj. 30 czerwca 2006 r. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC, a to oznacza, że podatek pobrany na podstawie ustawy o PCC, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi spółce. Dodatkowo wnioskodawca podniósł, że jego stanowisko jest zasadne także przy przyjęciu, że zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG data odniesienia 1 lipca 1984 r. dotyczy nie przepisów prawa krajowego, lecz prawa wspólnotowego – art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., który - zdaniem wnioskodawcy przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dla poparcia swego stanowiska wnioskodawca powołał szereg argumentów z orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS. Organy podatkowy, uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził jedynie, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro w tym dniu dyrektywa ta nie obowiązywała w naszym kraju. Powyższe oznacza, że organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, nawiązał wyłącznie do powołanej alternatywnie i niejako ubocznie argumentacji spółki. Dokonana przez organ ocena w tym zakresie jest przy tym bardzo lakoniczna i niekompletna, ponieważ nie zawiera należytego uzasadnienia oraz rozważenia wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów spółki, co oznacza brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę, że zasadniczo i w pierwszej kolejności spółka powoływała się na zwolnienie – brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia wartości wkładów spółki osobowej na dzień 1 lipca 1984 r. wynikający nie z dyrektywy 69/335/EWG, lecz z prawa krajowego, wskazując na niekonstytucyjność rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej i brak podatku od podwyższenia kapitału w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W wydanej interpretacji brak jest odniesienia się do tego stanowiska i wyjaśnienia, dlaczego organ uważa je za nieprawidłowe. Ponadto organ w ogóle nie odniósł się do przywołanych przez spółkę argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, co – jak wynika z treści odpowiedzi na skargę – wynikało z błędnego przekonania organu o braku konieczności odnoszenia się do orzecznictwa, które nie jest wiążące w danej sprawie. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie zarówno art. 14 c O. p., jak i art. art. 120 oraz art. 121 O.p. Tej wadliwości interpretacji nie sanuje stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które ogranicza się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można również w tym zakresie uwzględnić stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę (która nie może stanowić uzupełnienia zaskarżonego aktu), a w której - zresztą bardzo lakonicznie - stwierdzono, że organ nie podziela stanowiska spółki co do niekonstytucyjności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Powyżej stwierdzone naruszenia prawa uniemożliwiają dokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji. Brak kompletnej oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego wyklucza bowiem dokonanie sądowej weryfikacji w tym zakresie, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne wydanie lub uzupełnienie interpretacji przez Sąd, a więc wkroczenie w sferę kompetencji zastrzeżonych dla właściwego organu administracji publicznej. Przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, mając na uwadze, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rzeczą organu podatkowego będzie jednoznaczna i pełna ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a także odniesienie się do powołanych przez stronę argumentów z orzeczeń sądów administracyjnych i ETS. Następnie rolą organu będzie jasne i precyzyjne przedstawienie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu i wstrzymaniu jej wykonania. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając kwotę równą uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.