III SA/Po 1324/12

Dnia 5 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Pismem z dnia 14 listopada 2011 roku "A" z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 583.170 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 19 maja 2006 roku w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "B" Sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.) w wyniku podziału spółki "C" Sp. z o.o. - wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej działającego pod firmą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] Oddział w [...]. Wnioskodawczyni zażądała także, stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej, naliczenia oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przejęciem składników spółki dzielonej było nieuzasadnione. Wnioskodawczyni powołując się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazała, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z tym przepisem norm prawa krajowego, co w niniejszej sprawie oznacza zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującą w okresie od 01 maja 2004 roku do 31 grudnia 2008 roku, Wnioskodawczyni wskazała, że transakcje wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więcej oddziałów tej spółki (przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części) do innej spółki kapitałowej powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca zobowiązany był do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 roku. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka powołała wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 roku w sprawie C-397/07 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii), z którego wynika, że w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od dnia 1 stycznia 1986 roku i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w państwie członkowskim na dzień 01 lipca 1984 roku (punkt 21 i 27 powołanego wyroku). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] maja 2012 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że aktem prawa wspólnotowego normującym zasady opodatkowania kapitału gromadzonego w spółkach kapitałowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 roku dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 69/335/EWG). Dyrektywa zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej w celu wspierania swobodnego przepływu kapitału. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że po zmianach, które zostały wprowadzone Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09 kwietnia 1973 roku oraz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 roku dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 roku. Polska miała więc obowiązek dokonać implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku. W ocenie organu istota uzasadnienia wniosku Spółki, dotycząca niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym staniem prawnym. Przy interpretacji i stosowaniu przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględniać sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 roku. W konsekwencji, przed powyższym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania gromadzenia kapitału do tego dnia były wprowadzane wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 roku do 1984 roku ze względu na zmiany treści Dyrektywy Rady z 1969 roku. Polska jest adresatem tej Dyrektywy od dnia 01 maja 2004 roku, czyli w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku. Termin 01 lipca 1984 roku należy traktować jako datę odniesienia, która wiąże Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Organ wyjaśnił, że w celu zbadania obowiązku zwolnienia przez Polskę od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezbędne jest ustalenie zakresu opodatkowania oraz stawki obowiązującej w Polsce w dniu 01 lipca 1984 roku, w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1973 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) opłacie skarbowej podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego lub jego podwyższenia. Stawka opłaty skarbowej wynosiła albo 10% albo 5% podstawy obliczenia opłaty. Podsumowując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawki podatkowej, nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 01 lipca 1984 roku do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stąd ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie spornej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczna z prawem unijnym. "A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa wniesienia odwołania. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. Strona podtrzymała argumentację o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2012 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 roku, wydany w sprawie C-372/10, który zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 roku, sygn. akt II FSK 2130/08. Organ odwoławczy zaznaczył, że powołany wyrok, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w kontekście przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w powołanym wyroku TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 roku, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 01 lipca 1984 roku były w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Sąd ten wskazał, że na ten dzień (tj. 1 lipca 1984 roku) zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawi opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10% i 5%. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Z powyższych względów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004 roku nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2004 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 r. nr 6, poz. 42), dokonała prawidłowej implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 roku, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 7 listopada 1974 roku oraz Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opodatkowanie spornej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania tej czynności, nie było sprzeczne z Dyrektywą Rady 69/335/EWG. Zwolnienie przewidziane przez art. 7 ust 1 wskazanej dyrektywy nie miało zastosowania do spornego podwyższenia kapitału zakładowego. Państwo polskie było uprawnione do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, czyli stawki 1%. Odnosząc się do rozważań pełnomocnika w zakresie czynności restrukturyzacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady z dnia 12 lutego 2008 roku nr 2008/7/WE, która wprost nakazała państwom członkowskim zwolnić z opodatkowania podatkiem kapitałowym działania restrukturyzacyjne polegające m.in. na przeniesieniu przez spółkę kapitałową jednej lub więcej gałęzi swojej działalności do innej spółki kapitałowej. Termin implementacji Dyrektywy 2008/7/WE minął w dniu 01 stycznia 2009 roku. Jej przepisy zostały wdrożone do porządku krajowego ustawą z dnia 07 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 2009, poz.1319), która weszła w życie dnia 01 stycznia 2009 roku. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze zmienionej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej rozumianego również jako przedsiębiorstwo. Jednak powołane uregulowania dotyczą czynności dokonanych po 31 grudnia 2008 roku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie zastosowana została norma art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności, tj. na dzień 19 maja 2006 roku. W tym zakresie organ wyjaśnił, że wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających, w jakiej wysokości wartość kapitału zakładowego spółki dzielonej, przy czynności połączenia, była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że kapitał zakładowy "B" Sp. z o.o., przed przejęciem wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo oddziału rejestrowego Spółki Dzielonej działającego pod firmą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] Oddział w [...], wynosił 50.000 zł. W wyniku przejęcia na "B" Sp. z o.o. przeszedł majątek oddziału rejestrowego Spółki Dzielonej. Kapitał zakładowy Spółki po przejęciu wynosi 117.895.000,00 zł. Podatek od tak ujętej podstawy opodatkowania obliczony według stawki 0,5% wynosi 589.475 zł. Natomiast notariusz pobrał kwotę 583.170 zł. Płatnik zastosowała bowiem wyłączenie, o którym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji. "A" z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości, zarówno decyzji organu odwoławczego, jak poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kwestionowanym decyzjom zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, a także art. 72 §1 pkt 2 w związku z art. 73 §1 pkt 2 oraz w związku z art. 75 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy mające w sprawie bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym spornej transakcji, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie, art. 2 Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (załącznik do Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.), c) naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 roku oraz w brzmieniu obowiązującym na dzień 01 maja 2004 roku, poprzez brak przyznania, iż Polska, implementując Dyrektywę 69/335/EWG, naruszyła klauzulę stand-still podwyższając stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 roku, d) naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 roku w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez brak wskazania (brak przyjęcia przez organy), że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu od dnia 1 maja 2004 roku stawki podatkowej dla podwyższenia kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przejawem naruszenia zasady prawa międzynarodowego wyrażonej w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. W uzasadnieniu skargi Spółka odwołując się do pierwotnego brzmienia, że art. 7 ust. 1a Dyrektywy 69/335/EWG oraz zmian wprowadzonych do tej dyrektywy w dniu 9 kwietnia 1973 roku (Dyrektywy 73/80/EWG) oraz w dniu 10 czerwca 1985 roku (Dyrektywa 85/303/EWG) podniosła, że czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku przejęcia składników majątku Spółki Dzielonej od dnia 1 stycznia 1976 roku, a więc także w dniu 1 lipca 1984 roku, podlegała opodatkowaniu stawką pomiędzy 0% a 0,5%. Zatem na podstawie zmian wprowadzony Dyrektywą 85/303/EWG sporna czynność stała się zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca powołała się na zapis preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG wedle, którego "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". W konsekwencji w ocenie Skarżącej Polska implementując Dyrektywę 69/335/EWG zobowiązana była zwolnić z opodatkowania podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które jest wynikiem przejęcia składników majątku spółki dzielonej. W kwestii naruszenia klauzuli stand-still Skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym przystąpienie do Unii Europejskiej na umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany podatek od czynności cywilnoprawnych według stawek degresywnych: 1% - do 20.0000 zł, 0,5 % - od 20.000 zł do 30 000 zł oraz 0,1% - od nadwyżki ponad 30.000 zł. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, ze czynności zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej zmiany w okresie przedakcesyjnym podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%. W świetle zaś wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 roku w sprawie C-212/10 art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 01 lipca 1984 roku, lecz także by następnie podlegały one opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 roku nie upoważnia państw członkowskich do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 roku zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W kwestii naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, autor skargi podkreślił, że podwyższenie stawki opodatkowania po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego udaremnia cel i przedmiot Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani okoliczności warunkujących stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych wskazują, że na mocy uchwały z dnia 19 maja 2006 roku Zgromadzenie Wspólników "B" Sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do 117.895.000,00 zł (czyli o kwotę 117.845.000 zł) poprzez ustanowienie 235.690 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższenie kapitału nastąpiło w wyniku przejęcia składników majątku spółki "C" Sp. z o.o. - wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej działającego pod firmą "" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] Oddział w [...]. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 583.170 zł. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Ocena zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749) powinna nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), czyli według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, tj. na dzień 19 maja 2006 roku. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie będzie niezgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy prawidłowo uznały, że w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają zmiany umowy spółki obejmujące przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego – art. 1 ust. 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy uwzględniły przepisy dotyczące odliczeń przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji z podstawy opodatkowania wyłączona została wartość wkładów, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. Wysokość podatku prawidłowo została ustalona według stawki 0,5 % - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie stwierdził, aby zastosowanie w sprawie powołanych powyżej przepisów prawa krajowego doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L. 1969.249.25). Organy podatkowe trafnie uznały, że podstawę dla określenia nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stanowiły, obowiązujące na dzień 01 lipca 1984 roku, przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała obowiązek określić: przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Stawka opłaty wynosiła: 10 % - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % – od innych wkładów. Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 01 lipca 1984 roku opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także wówczas, gdy podwyższenie kapitału zakładowego było wynikiem czynności tzw. restrukturyzacyjnej polegającej na przejęciu majątku spółki dzielonej obejmującego wydzielony organizacyjnie i finansowo, samobilansujący się oddział rejestrowy spółki. Stawka podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego była wyższa niż 0,5%. Wykładnia oraz zastosowanie prawa krajowego dokonane zostały z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973 r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG) Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowych zasady wyrażonych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do naruszenia wskazanych zasady mogłoby dojść w sytuacji, gdyby Rzeczypospolita Polska nie zdecydowała się opodatkować czynności takich, jak podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku podziału spółki (przejęcie organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej) jednolitą stawką podatkową w wysokość 1 % najpóźniej z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, bądź też, w okresie związania przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, czyli po 1 maja 2004 roku, Polska zrezygnowałaby z opodatkowania takich czynności podatkiem kapitałowym. Jeśli w Polsce w dniu 1 lipca 1984 roku, zarówno operacja utworzenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, jak i operacja podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce, obciążone były podatkiem kapitałowym w stawce przekraczającej 0,5 %, to Polska, jako państwo członkowskie, nie miała obowiązku zwolnić tych operacji z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym czynność przejęcia w wyniku podziału organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej to operacja inna niż te, które Polska miała obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego, czyli operacje inne niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wprowadzając z dniem 01 maja 2004 roku podatek od czynności cywilnoprawnych w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 % dla operacji podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przejęcia organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej, Rzeczypospolita Polska działała w zakresie upoważnienia określonego w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro bowiem zaistniały okoliczności określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to Polska, już jako Państwo Członkowskie (adresat upoważnienia), mogła zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje niezwolnione z tego podatku lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %. Z tego względu nie można przyjąć, że ustanowienie jednolitej stawki podatkowej w wysokości 1% z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej spowodowało "oddalenie przepisów krajowych" od celów Dyrektywy 69/335/EWG. Te same działania nie mogą być sprzeczne z celami Dyrektywy 69/335/EWG, a jednocześnie być prawidłową realizacją uprawnień przyznanych przepisem art. 7 ust. 2 przedmiotowej dyrektywy. Sąd uznaje, że proponowany przez autora skargi sposób rozumienia przepisów określających cele Dyrektywy 69/335/EWG należy odrzucić jako niezgodny z zasadami racjonalnej wykładni przepisów prawa. Treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a także przepis art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, jednoznacznie wskazują, że elementem istotnym z punktu widzenia zakresu zwolnienia od podatku kapitałowego jest krajowy stan prawny z daty odniesienia, czyli z daty 01 lipca 1984 roku. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że stawki podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązujące w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej są indyferentne z punktu widzenia obowiązku implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu (01 lipca 1984 roku) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Nałożenie podatku kapitałowego niezgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG miałoby miejsce, gdyby Rzeczypospolita Polska nie zdecydowała się opodatkować operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej od spornej czynności jednolitą stawką podatkową w maksymalnej wysokości 1% najpóźniej z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (w zgodzie ze stanem prawa krajowego na dzień 01 lipca 1984 roku), lecz wprowadziłaby opodatkowanie według takiej stawki później, bądź też w okresie związania Dyrektywą 69/335/EWG zrezygnowałaby z opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku podziału spółki (przejęcia organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej), a następnie na nowo wprowadziłaby taki podatek. Wysokość stawek podatkowych obowiązujących w Polsce w okresie od dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego do dnia wejścia do Unii Europejskiej nie jest punktem odniesienia dla rozważania naruszenia klauzuli stand-still określonej w art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż stan prawa krajowego ze wskazanego okresu nie jest stanem prawa krajowego z daty odniesienia w rozumieniu powołanych przepisów. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zwolnienie z podatku kapitałowego tzw. czynności restrukturyzacyjnych (m.in. przeniesienie przez spółkę kapitałową jednej lub więcej gałęzi swojej działalności do innej spółki kapitałowej) zostało nakazane Dyrektywą Rady z dnia 12 lutego 2008 roku nr 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Termin implementacji Dyrektywy 2008/7/WE minął w dniu 01 stycznia 2009 roku. Przepisy Dyrektywy 2008/7/WE zostały wdrożone do porządku krajowego ustawą z dnia 07 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 2009, poz.1319), która weszła w życie dnia 01 stycznia 2009 roku. Jednak powołane uregulowania dotyczą czynności dokonanych po 31 grudnia 2008 roku. Z powyżej powołanych powodów, Sąd uznaje, że ustawa z dnia 19 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 r. nr 6, poz. 42) stanowi przejaw prawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż z poszanowaniem art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 roku przyjmuje, że dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 roku. Polska miała więc obowiązek dokonać implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 roku wydany w sprawie C-372/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że tezy sformułowane w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 roku w sprawie C-397/07 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii) nie mogą być stosowane bezpośrednio do rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, gdyż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 roku były w prawie krajowym Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Organy uwzględniły również, że zgodnie z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględniania zarzutu, że kwestionowane decyzje naruszają art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 roku (Dz.U. 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.). Realizacja kompetencji przyznanych Państwu Członkowskiemu przez prawo pochodne - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, nie może być kwalifikowana jako przejaw działań, które udaremniają cel lub przedmiot prawa pierwotnego – Traktatu Akcesyjnego. Podsumowując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przepisy prawa Unii Europejskiej i prawidłowo zastosował przepisy prawa krajowego, a w konsekwencji trafnie przyjął, że płatnik zgodnie z prawem i w prawidłowej wysokości pobrał podatek od operacji podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).