III SA/Po 1359/13

Dnia 30 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 roku o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "X", ul.[...], [...] M, w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego, należnego za miesiąc kwiecień 2009 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku z ustaleniami dokonanymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą udokumentowano protokołem nr [...] z dnia [...].11.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r., oraz obrót samochodami za okres od [...].01.2007 r. do [...].12.2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanej jednostki było między innymi świadczenie usług transportowych oraz handel olejem napędowym, olejem opałowym i samochodami. W zakresie paliw kontrolowana jednostka posiada wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję nr [...] z dnia [...].03.2008 r. na obrót paliwami ciekłymi ważną do dnia [...].03.2018 r. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony, magazynowanie paliw w okresie objętym kontrolą (2009 rok) odbywało się wyłącznie na stacji paliw w miejscowości M., gdzie wykorzystywano: 6 zbiorników o łącznej pojemności 68 tys. litrów służących do magazynowania oleju napędowego, 7 zbiorników o łącznej pojemności 7 tys. lirów służących do magazynowania oleju opałowego. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, dokonano szacunkowego rozliczenia w okresie od [...].01.2009 r. do [..].03.2009 r. zakupu i sprzedaży oleju napędowego, gdzie zasadniczo nie stwierdzono nieprawidłowości. Kontrolujący odstąpili jednocześnie od porównania ilości zużycia oleju napędowego na własne potrzeby z normami zużycia ze względu na realne wskazanie ilości przeznaczonego oleju napędowego ([...] litrów) dla 53 pojazdów samochodowych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie. Na podstawie faktur zakupu i ewidencji księgowej przedłożonych do kontroli ustalono, że w 2009 r. kontrolowana jednostka zakupiła olej opałowy w ilości [...] m³. W oparciu o wewnętrzną dokumentację stwierdzono, że [...] litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne (grzewcze) firmy. Uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika w zakresie posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, po analizie parametrów zużycia oleju opalowego przez 2 nagrzewnice Master i 2 myjki ciśnieniowe Karcher wskazano, że istniała potencjalna możliwość zużycia całej ilości ww. produktu wykazanej na dowodach Wz w przedsiębiorstwie do celów grzewczych. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrolowany dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto dokonano szczegółowej analizy dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art.6, art. 8 ust.2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art.89 ust. 4 pkt 111 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r. ze zm.) określił P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "X" P. K. w M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł. P. K. odwołał się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz przepisów prawa procesowego: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika oraz przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 89 ust. 16, w związku z art. 89 ust. 5 ,6, 7 i 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do jednej z faktur ( numer i data dokumentu zostały szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji), nie zawierały ilości, rodzaju, typu i miejsca, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 2 , 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto ustalono, że podatnik za kwiecień 2009 r. nie złożył w Urzędzie Celnym w P. zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, tj. do dnia [...] maja 2009 r. Zestawienie zostało złożone dopiero w dniu [...] sierpnia 2009 r., przez co naruszono art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 89 ust 5, ust 6 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, w związku z motywem 37 dyrektywy Rady [...] z dnia [...] grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę [...], poprzez wymiar akcyzy w zastanym stanie faktycznym jawiła się jako sprzeczna z Konstytucją RP i wspólnotową zasadą proporcjonalności; art. 89 ust. 5 ust 6 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 1, art.2 ust 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady [...] a także naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, m.in., że żadna z osób nabywających olej opałowy do celów grzewczych, która błędnie wypełniła oświadczenie nie została przez organ podatkowy wezwana i przesłuchana celem potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniu i dokonanej transakcji. Również sam skrzący nie został wezwany celem usunięcia błędów formalnych znajdujących się w oświadczeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżący dokonywał w kwietniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenie Spółki z o.o. "Y" złożone do faktury Nr [...], które nie zawierało ilości, rodzaju, typu i miejsca, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto, w trakcie postępowania ustalono, że podatnik za kwiecień 2009 r. nie złożył w Urzędzie Celnym w P. zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, tj. do dnia [...] maja 2009 r. Zestawienie zostało złożone dopiero w dniu [...] sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7). W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne tj. musza zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu Oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżący przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie zarzucił organom podatkowym brak podjęcia wszelkich starań celem ich weryfikacji i wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego, ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, nie zabraniają usunięcia takich wad w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Należy zatem zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Zatem brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jak również, zdaniem Sądu, brak prawidłowego oświadczenia, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zawierającego braki formalne, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, stwierdzone w oświadczeniu braki, tj. brak wskazania ilości, rodzaju, typu i miejsca, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia, są niewątpliwie brakami dotyczącymi elementów koniecznych oświadczenia, umożliwiających identyfikację urządzenia grzewczego, o których mowa we wskazanym wyżej art. 89 ust. 6 pkt 3 , a zatem , wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenie nie spełniało warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj.1822zl.// 1000 litrów. Ponadto, jak wynika z art. 89 ust. 14 wskazanej wyżej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Również w przypadku braku spełnienia warunku, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.( art. 89 ust. 16) Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe podatnik miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009 r. złożył w Urzędzie Celnym w P. dopiero w dniu [...] sierpnia 2009 r. tj. z uchybieniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy. W świetle powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, w szczególności art.89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6 i ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wskazanych w skardze przepisów wspólnotowych. W szczególności odnosząc się do podniesionego przez skrzącego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy wskazać, że rozważając, czy doszło do naruszenia zasady proporcjonalności należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 i art. 21 ust 4 Dyrektywy energetycznej, która w punkcie 37 odwołuje się dodatkowo do zasady proporcjonalności określonej w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Natomiast ich nie wypełnienie nie powinno być traktowane, jako sankcja, tylko, jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku, w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że dyrektywa energetyczna w punkcie 37 wskazuje, że zgodnie z zasadą proporcjonalności niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Dyrektywa energetyczna została implementowana do krajowego systemu prawnego poprzez szczegółowe rozwiązania wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają dyrektywę energetyczną, a w szczególności naruszają zasadę proporcjonalności do której odnosi się dyrektywa. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich starań celem weryfikacji i wyjaśniania treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności, w sytuacji, gdy informacje zawarte w oświadczeniu nie pozwalają na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego i gdy tego typu postępowanie w istocie prowadziłoby do ustalania brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Ponadto, organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie dowody, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) oddalił skargę.