III SA/Po 1360/13

Dnia 30 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 roku o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...]. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego, należnego za miesiąc wrzesień 2009r. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku z ustaleniami dokonanymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą udokumentowano protokołem nr [...] z dnia [...]. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., oraz obrót samochodami za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanej jednostki było między innymi świadczenie usług transportowych oraz handel olejem napędowym, olejem opałowym i samochodami. W zakresie paliw kontrolowana jednostka posiada wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję nr [...] z dnia [...] na obrót paliwami ciekłymi ważną do dnia 30.03.2018 r. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony, magazynowanie paliw w okresie objętym kontrolą (2009 rok) odbywało się wyłącznie na stacji paliw w miejscowości M., gdzie wykorzystywano: 6 zbiorników o łącznej pojemności [...] litrów służących do magazynowania oleju napędowego, 7 zbiorników o łącznej pojemności [...] litrów służących do magazynowania oleju opałowego. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, dokonano szacunkowego rozliczenia w okresie od 01.01.2009 r. do 31.03.2009 r. zakupu i sprzedaży oleju napędowego, gdzie zasadniczo nie stwierdzono nieprawidłowości. Kontrolujący odstąpili jednocześnie od porównania ilości zużycia oleju napędowego na własne potrzeby z normami zużycia ze względu na realne wskazanie ilości przeznaczonego oleju napędowego ([...] litrów) dla 53 pojazdów samochodowych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie. Na podstawie faktur zakupu i ewidencji księgowej przedłożonych do kontroli ustalono, że w 2009 r. kontrolowana jednostka zakupiła olej opałowy w ilości [...] m3. W oparciu o wewnętrzną dokumentację stwierdzono, że [...] litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne (grzewcze) firmy. Uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika w zakresie posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, po analizie parametrów zużycia oleju opalowego przez 2 nagrzewnice Master i 2 myjki ciśnieniowe Karcher wskazano, iż istniała potencjalna możliwość zużycia całej ilości ww. produktu wykazanej na dowodach Wz w przedsiębiorstwie do celów grzewczych. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrolowany dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto dokonano szczegółowej analizy dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]. w kwocie [...] zł. Od rozstrzygnięcia podatnik odwołał się wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz przepisów prawa procesowego: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika oraz przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie odwołującego istota oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym winna sprowadzać się do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe, a nie do kreowania dodatkowych znamion podatkowo - prawnego stanu faktycznego, których zaistnienie pociąga za sobą skutki w postaci podwyższonej stawki podatkowej. Natomiast obowiązek odbierania przez sprzedawcę oświadczeń o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego to obowiązek o charakterze instrumentalnym, który w istocie nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Naruszanie tego obowiązku nie wpływa więc bezpośrednio na realizację podstawowego obowiązku podatkowego. Jest to bowiem obowiązek, którego celem jest zapewnienie możliwości sprawnej weryfikacji obrotu wyrobami energetycznymi przeznaczonymi na cele opałowe. Wobec powyższego podatnik stwierdził, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie oświadczeń oraz nie dokonał wnikliwej analizy całego zebranego materiału dowodowego, zatem rażąco naruszył przepisy prawa. Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. W trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenia do 2 faktur (numery i daty dokumentów zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji organu I instancji) nie rodzaju, typu, miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, czym naruszono unormowania art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy. Chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musiał spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie był on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. W ocenie organu sprzedawca, chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu może pominąć. Skoro w oświadczeniu zabrakło wskazania dokumentu tożsamości nabywcy, sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia jego tożsamości pomimo takiego obowiązku, jeżeli zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie organu podatkowego skierowanej do drugiego oświadczenia złożonej sprawie, podkreślił on, że kabina lakiernicza nie jest urządzeniem grzewczym, a adresatami obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są podmioty, które posiadają urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz przepisów prawa procesowego, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika; art. 89 ust 5, ust 6 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, w związku z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez wymiar akcyzy w zastanym stanie faktycznym jawiła się jako sprzeczna z Konstytucją RP i wspólnotową zasadą proporcjonalności; art. 89 ust. 5 ust 6 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 1, art.2 ust 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. W ocenie skarżącego zasadnym jest wskazanie na konieczność dokonywania podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na istotne o charakterze nieistotnym. Uznanie oświadczenia za wadliwe i nie uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy i miejsca jego zamieszkania, a więc elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z przyznanej preferencji przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, w ocenie strony, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków mogą potwierdzić autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Podatnik wskazał ponadto, że ustawodawca określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem ustawa przewidziała w odniesieniu do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania stawkę podatkową w wysokości 232,00 zł/1000 I, to zastosowanie stawki 1822,00 zł/10001 wyłącznie z powodu nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów, świadczy ponad wszelką wątpliwość o braku zachowania proporcji pomiędzy instytucjami gwarantującymi interesy wierzyciela publicznoprawnego oraz gwarantującymi interesy jednostki, przez co naruszono postanowienia Konstytucji oraz prawa wspólnotowego. Mając na uwadze powyższe skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że złożenie po terminie zestawień nabywców oleju opałowego skutkuje zastosowaniem wobec tego paliwa stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie narusza warunku dla końcowego zużycia wskazanego w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżący dokonywał w [...] sprzedaży oleju opałowego, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenie J. D. złożone do faktury [...], a także oświadczenie [...] B. P. złożone do faktury [...], które nie zawierały dowodu osobistego nabywcy oraz miejsca , gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7). W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne tj. musza zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie skarżący przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie zarzucił organom podatkowym brak podjęcia wszelkich starań celem ich weryfikacji i wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego, ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, nie zabraniają usunięcia takich wad w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Należy zatem zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Zatem brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jak również, zdaniem Sądu, brak prawidłowego oświadczenia, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zawierającego braki formalne, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, stwierdzone w oświadczeniu braki, tj. brak wskazania dowodu osobistego nabywcy oraz miejsca, gdzie znajduje się właściwe urządzenie grzewcze są niewątpliwie brakami dotyczącymi elementów koniecznych oświadczenia, umożliwiających identyfikację urządzenia grzewczego, o których mowa we wskazanym wyżej art. 89 ust. 6 pkt 3, a zatem wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenie nie spełniało warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj.1822zl.// 1000 litrów. W świetle powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6 i ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wskazanych w skardze przepisów wspólnotowych. W szczególności odnosząc się do podniesionego przez skrzącego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy wskazać, że rozważając, czy doszło do naruszenia zasady proporcjonalności należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 i art. 21 ust 4 Dyrektywy energetycznej, która w punkcie 37 odwołuje się dodatkowo do zasady proporcjonalności określonej w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Natomiast ich nie wypełnienie nie powinno być traktowane, jako sankcja, tylko, jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku, w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że dyrektywa energetyczna w punkcie 37 wskazuje, że zgodnie z zasadą proporcjonalności niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Dyrektywa energetyczna została implementowana do krajowego systemu prawnego poprzez szczegółowe rozwiązania wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają dyrektywę energetyczną, a w szczególności naruszają zasadę proporcjonalności do której odnosi się dyrektywa. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich starań celem weryfikacji i wyjaśniania treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności, w sytuacji, gdy informacje zawarte w oświadczeniu nie pozwalają na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego i gdy tego typu postępowanie w istocie prowadziłoby do ustalania brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Ponadto, organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie dowody, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) oddalił skargę.