III SA/Po 137/15

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010r. oraz październik i grudzień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W okresie od [...] marca 2014 r. do [...] marca 2014 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Poznaniu przeprowadzili kontrolę podatkową przedsiębiorcy - M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana także: "skarżącą"), w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres [...] stycznia 2010 r. - [...] grudnia 2010 r. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., w którym przedstawiono następujące ustalenia : W okresie objętym kontrolą M. Sp. z o.o. prowadziła działalność jako stacja paliw, w tym prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego. Jak wynika z oświadczenia spółki sprzedaż odbywała się w następujący sposób : "Zamawianie przez kupujących odbywa się przez stronę internetową M. Sp. z o.o., na której to kupujący wypełnia stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, ilości i miejscu zainstalowania urządzenia grzewczego oraz danych osobowych/firmy. Kierowca autocysterny ustala termin i godzinę odbioru zamówionej ilości i jedzie z dostawą. Sprzedaż dokumentowana jest fakturą VAT oraz oświadczeniem o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych. Faktura i oświadczenie jest odnotowane w rejestrach sprzedaży spółki." Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, udostępnionej na czas kontroli dokumentacji księgowej, stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego w obszarze wynikającym z zakresu przeprowadzonej kontroli, tj. art. 89 ust. 5 pkt 1, pkt 2, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W wyniku weryfikacji uzyskanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono następujące braki m.in. brak adresu zamieszkania nabywcy, brak adresu, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze, brak liczby posiadanych urządzeń, brak rodzaju, typu urządzenia grzewczego, brak numeru osobistego nabywcy, brak czytelnego podpisu nabywcy, brak daty złożenia oświadczenia. Kontrolowany dokonując odsprzedaży wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy – zdaniem organu - stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec podmiotu - M. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2010 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji określił ww. podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł. Od ww. rozstrzygnięcia skarżąca odwołała się pismem z dnia [...] października 2014 r., do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, mimo iż organ I instancji nie wskazał stronie przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 ustawy, - art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców urządzeń grzewczych, - art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego oleju opałowego wyszczególnionej na zakwestionowanych oświadczeniach według rzeczywistej stawki 2054 zł/1000 litrów gotowego wyrobów - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie,że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego, - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie przychylił się do argumentów strony i pismem nr [...] z dnia [...] października 2014 r. przekazał przedmiotowe odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca, w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wyznaczające 7 - dniowy termin na wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazując na tę okoliczność orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, mimo iż organ I instancji nie wskazał stronie przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 ustawy, - art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa urządzeń grzewczych, - art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego oleju opałowego wyszczególnionej na zakwestionowanych oświadczeniach według rzeczywistej stawki 2054 zł/1000 litrów gotowego wyrobu, - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego, - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że skarżący w skardze powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w złożonym wcześniej odwołaniu, wobec czego organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej również P.p.s.a. - następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad przeprowadzonego postępowania. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana niezgodnie z prawem. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. W dalszej kolejności stwierdzić zatem należy, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji, gdy zamierzał korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., jest zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego bez zachowania wymogów określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., oznacza tylko tyle, że sprzedawca/podatnik traci uprawnienie podatkowe związane z dokumentowaniem przeznaczenia wyrobu akcyzowego. W konsekwencji, w takiej sytuacji, sprzedawca/podatnik winien uwzględnić w cenie sprzedaży obciążenie podatkowe dla transakcji według stawki 1.822,00 zł/ 1.000 litrów oleju opałowego, a więc obciążenie podatkowe ustawowo przypisane sprzedaży oleju opałowego bez ograniczeń w zakresie jego przeznaczenia. Kolejny aspekt skargi dotyczy przestrzegania zasady jednofazowości oraz porusza w związku z tą zasadą problematykę wysokości podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. wyraża zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). W ostatnio wskazanym zakresie organ podatkowy dopuścił się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzono konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeń ze względu na zaniechanie spełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 - 8 ustawy o podatku akcyzowym (brak adresu zamieszkania nabywcy, brak adresu, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze, brak liczby posiadanych urządzeń, brak rodzaju, typu urządzenia grzewczego, brak numeru dowodu osobistego nabywcy, brak czytelnego podpisu, brak daty złożenia oświadczenia), należy wskazać, że sądy administracyjne są zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze m.in. treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione. Sąd podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujący, że ww. oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. I GSK 601/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1492/11, wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. I GSK 1382/11). Podkreślić przy tym należy, że NSA wskazał na powinność dokonywania celowościowej wykładni przepisów regulujących instytucję oświadczeń. Za błędną należy więc uznać wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "nagrzewnica olejowa" lub "piec grzewczy". Ustawodawca nie żądał bowiem podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. NSA wskazał, że podanie, iż chodzi o nagrzewnicę olejową lub piec grzewczy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygnaturze I GSK 1338/14). Problematyka powyższa dotyczy także oświadczeń składanych w niniejszej sprawie. Podobnie należy zastosować wykładnię przepisu art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. Dlatego też oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku kilkukrotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygnaturze I GSK 1338/14). Sąd uznał, że błędna jest także zastosowana przez organ wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygnaturze I GSK 1338/14, czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie do oświadczeń zostały dołączone faktury VAT, które także pozwalają na weryfikację kontrahentów skarżącej. Dokumenty te, w aspekcie procesowym, organ powinien także brać pod uwagę, tak jak i wyjaśnienia skarżącego, który pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. z załącznikami w postaci oświadczeń uzupełniających, stanowiące natychmiastową reakcję skarżącej na wskazane przez organ braki w oświadczeniach. W ostatnio wskazanym zakresie organ podatkowy dopuścił się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni, biorąc złożone oświadczenia w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.