III SA/Po 147/16

Dnia 20 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej sprawy ze skargi x Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce x dokonania zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych marki S w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku powyższych pojazdów. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dnia 4, 7 i 21 lipca 2014 r., a następnie dokonano ich wywozu odpowiednio w dniach 9 i 30 lipca 2014 r. Stronie nie przysługuje więc zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, ponieważ rejestracja pojazdów nastąpiła przed dokonaniem eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej (czasowa – z urzędu). Ponadto strona w przypadku pojazdów z tabeli ( pozycja 3-5) nie udokumentowała, że dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów dokonano w jej imieniu. Spółka załączyła do wniosku o zwrot akcyzy z dnia [...]r. zlecenie transportowe z dnia [...] r. posiadające jednak istotne wady. Brak w nim potwierdzenia przyjęcia do realizacji zlecenia przez podmiot zarobkowo wykonujący usługi transportowe oraz nie wskazano podmiotu mającego przyjąć zlecenie do realizacji. Trudno zatem uznać, że usługa została zlecona przez wnioskodawcę komukolwiek. Spółka nie przedstawiła – mimo wezwania organu - innych dokumentów mogących potwierdzić takie okoliczności ( umowa z firmą transportową, faktura za usługę transportową itd. ). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, że dostawa odbyła się w imieniu spółki. Wskazano też na naruszenie art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dowodów. Według Spółki istotne było porównanie daty eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Zdaniem strony rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż nie była ona w momencie rejestracji już właścicielem pojazdów objętych wnioskiem. Spółka sprzedała je swoim kontrahentom zagranicznym. Pojazdy te były więc zarejestrowane niezgodnie z prawem. Ponadto strona udokumentowała w wyczerpujący sposób dokonanie dostawy/eksportu w jej imieniu. Powołała się m.in. na list przewozowy CMR, protokół odbioru pojazdów. Spółka podkreśliła, że zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG momentem dopuszczenia do konsumpcji jest moment odbioru wyrobów akcyzowych. Moment odbioru samochodów przez zagranicznych odbiorców nastąpił w czasie, kiedy samochody były zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, a tym samym bez stałej konsumpcji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ ustalił, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP dnia 4, 7 i 21 lipca 2014 r. Prezydent z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 u.p.r.d., wydał decyzje o czasowej rejestracji pojazdów objętych następnie wnioskiem o zwrot akcyzy i z tą chwilą zostały one dopuszczone do ruchu. Wywóz pojazdów miał miejsce odpowiednio w dniach 9 i 30 lipca 2014 r. Wnioskodawca nie spełnił więc przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz (eksport, dostawa wewnątrzwspólnotowa ) musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Czasowa rejestracja dokonana z urzędu wprost zmierza do dopuszczenia samochodu do konsumpcji na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że organy celne nie są uprawnione do oceny legalności decyzji dotyczących rejestracji pojazdu. Ponadto w przypadku pojazdów z tabeli ( pozycja 3-5 ) strona nie udokumentowała, że dostawy tych pojazdów dokonano w jej imieniu. Organ wezwał Spółkę o nadesłanie faktury za usługę transportową. W odpowiedzi strona przesłała jedynie potwierdzenie odbioru pojazdów ujętych w dokumencie CMR z dnia [...] r. Faktura za usługę transportową jako dokument księgowy jest natomiast wiarygodnym dokumentem potwierdzającym faktyczne wykonanie usługi i że wskazany nabywca a tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty za nią był rzeczywistym jej zleceniodawcą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektywy, sprzecznej z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy podatkowe interpretują błędnie w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca strona podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Spółka wskazała też, że rejestracja czasowa z urzędu została dokonana po złożeniu wniosku przez podmiot nie będący już właścicielem samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Prokurator Prokuratury Regionalnej, który zgłosił swój udział w sprawie, na rozprawie wniósł o oddalenie skargi wskazując, że organy celne prawidłowo intepretowały art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy dyrektywy powołane przez skarżącą nie mają natomiast zastosowania, albowiem dotyczą przemieszczania towarów w procedurze zawieszenia akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport dwóch samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. i dostawa wewnątrzwspólnotowa trzech pojazdów (art. 2 pkt 8 u.p.a.) Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. Organy prawidłowo ustaliły, że samochody objęte wnioskiem zostały zarejestrowane czasowo z urzędu na terenie RP w dniach 4, 7 i 21 lipca 2014 r., a następnie dokonano ich wywozu odpowiednio w dniach 9 (trzy samochody) i 30 lipca 2014 r. ( dwa samochody). Rejestracja stała nastąpiła 14,17,18 i 31 lipca 2014r. Powyższa okoliczność wyklucza zatem możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też daty zarejestrowania pojazdów (czasową i stałą) oraz w sposób właściwy zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.), dalej u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Tak więc rejestracja czasowa (z urzędu) stanowi dowód konsumpcji samochodu na terenie kraju. W rozpoznawanej sprawie zostały więc wywiezione ( eksport i dostawa ) samochody zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaznaczyć również trzeba, że nawet decyzja o rejestracji samochodu obarczona wadami korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja także otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Jednocześnie ocena legalności decyzji o rejestracji pojazdu nie należy do kompetencji organów celnych. Zdaniem Sądu organy stwierdziły ponadto prawidłowo, że strona w przypadku pojazdów wskazanych w tabeli pod pozycją 3-5 nie udokumentowała, że dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów dokonano w jej imieniu. W odpowiedzi na wezwanie organu o nadesłanie faktury za usługę transportową Spółka przesłała jedynie potwierdzenie odbioru pojazdów ujętych w dokumencie CMR z dnia [...] r. Tym samym wnioskodawca nie wykazał w sposób wiarygodny poniesienia kosztów związanych z transportem powyższych samochodów . W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez stronę skarżącą do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe nie są bowiem objęte zakresem tego aktu normatywnego. Ponadto, należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanym zaś przypadku przedmiotowe samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/11/WE. Przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten wskazuje zatem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji oraz że podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (por. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz pod red. K. Lasińskiego – Suleckiego, Lex 2014). W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.