III SA/Po 15/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... 2014 r., nr ... Naczelnik Urzędu Celnego w ... działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art.47 § 3, art.53 § 1 ,3 i 4 ,art.54 §1 pkt 7 ,art.63 § 1 , art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 art. 102 ust. 1, art. 105 ust. 1 pkt 1, art.106 ust.2 i 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), określił C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki W. , o numerze VIN ..., pojemności silnika ...cm3, rok produkcji ..., w wysokości ... zł. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że samochód podatnik zakupił w Z. w dniu ....2009 roku. Zgodnie z z. dowodem rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Z. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynia z łączną liczbą miejsc siedzących 6. Zgodnie z dokumentem identyfikacyjnym pojazd - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ... z dnia ....2009r. pojazd w dniu pierwszego badania technicznego w kraju był samochodem ciężarowym, podrodzaj: furgon z sześcioma miejscami siedzącymi. Pojazd został w dniu ....12.2009r zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi. W kwietniu 2010r. przystosowano przedmiotowy pojazd do pogotowia technicznego warsztat montując osprzęt serwisowy oraz oznakowanie, zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącego załącznik do zaświadczenia nr ...z ...2010r. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem firmy ... w pojeździe dołożono dodatkową oryginalną ławkę przystosowując do przewozu 8 osób. W toku przeprowadzonych oględzin stwierdzono: samochód jednobryłowy o nadwoziu zamkniętym, typu furgon z podwyższonym dachem. Nadwozie czterodrzwiowe: 3- drzwi boczne (2 wahadłowe i 1 prawe przesuwne) 1 drzwi tylne dwuskrzydłowe wahadłowe-bez przeszklenia. Nadwozie trzy segmentowe, przeszklone do słupka C. Szyby w drzwiach bocznych przednich regulowane elektrycznie, szyby w oknach w panelach bocznych tym w drzwiach przesuwnych z możliwością manualnej regulacji (przesuwne). Brak przeszklenia w części towarowej oraz z tyłu. Wnętrze bez przegrody. We wnętrzu obecne są dwa rzędy siedzeń. W pierwszym obecne dwa siedzenia: kierowcy+pasażera wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie trzyosobowa kanapa z dwoma zagłówkami i trzema pasami bezpieczeństwa. Siedzenia mocowane w fabrycznych punktach. Za drugim rzędem siedzeń znajdującą punkty mocowania dodatkowego rzędu siedzeń (w postaci nieoryginalnych otworów w podłodze zdjęcia nr ... do protokołu). Brak zamocowanych siedzeń w trzecim rzędzie. Podsufitka z tworzywa jednolita na całej długości dachu, wykończenie boków pojazdu do słupka B - z tworzywa sztucznego, brak tapicerki ścian bocznych do słupka B do końca pojazdu. Od słupka C do końca pojazdu po bokach od wewnątrz przykręcone za pomocą śrub dwuczęściowe płyty ze sklejki (mocowane od podłogi do sufitu). Dodatkowe wyposażenie: radio CD+głośniki w drzwiach przednich, oświetlenie górne w 5 punktach na suficie (na całej długości), schowki i uchwyty w drzwiach przednich, uchwyt dla pasażerów przy słupku B z prawej strony, dywaniki gumowe z przodu, nawiew wentylacji pod siedzeniem pasażera z przodu oraz pomiędzy przednimi siedzeniami. Generalny importer marki W. w Polsce, firma W. Sp. z o. o. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego poinformował, że ww pojazd został wyprodukowany w 2006 r. na zamówienie rynku z. oraz posiadał następujące cechy: – nadwozie zamknięte bez przegrody, – przeszklony do słupka C, – 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (kierowca+4 pasażerów), – brak dalszych punktów kotwienia foteli, ławek czy pasów bezpieczeństwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 10.12.2009 r. to jest w dniu, w którym zgodnie z zaświadczeniem przeprowadzono pierwsze badanie techniczne w kraju. Podstawę opodatkowania towaru określono w oparciu o rachunek nabycia. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., nr ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Nadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu od do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją możliwości przewozu towarów. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono: - jednobryłowe i zamknięte, 4-drzwiowe nadwozie, - trzy rzędy siedzeń: I rząd - 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, II rząd - 3-osobowa kanapa wyposażona w dwa zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa, III rząd - brak zainstalowanych siedzeń, - sposób wykończenia wnętrza: jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, 5- punktowe oświetlenie wnętrza, tapicerka boczna do słupka B, radio CD + głośniki w drzwiach przednich, uchwyt boczny dla pasażerów przy prawym słupku B, nawiew wentylacji pomiędzy siedzeniami kierowcy i pasażera siedzącego obok skierowany na tył pojazdu, - przeszklone panele boczne do słupka C, - przeszklone boczne przednie i przesuwne drzwi, - brak przegrody pomiędzy częścią kierowcy i pasażera, a częścią bagażową. Analizując załączony do ww. oględzin materiał zdjęciowy, organ odwoławczy dodatkowo wskazał na obecność w pojeździe nawiewów wentylacyjnych na tylnych słupkach (D). Zdaniem organu odwoławczego wyżej prezentowane cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Osobowy charakter został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem z dnia ...2014 r. firma W. Sp. z o. o. poinformowała bowiem, że pojazd marki W., typ 906.613, model ..., o fabrycznym numerze identyfikacyjnym ..., został wyprodukowany w roku 2006 i charakteryzował się: zamkniętym nadwoziem bez przegrody i przeszkleniem do słupka C, wyposażeniem w 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (kierowca + 4 pasażerów), a nadto brakiem punktów kotwienia foteli, ławek, czy pasów bezpieczeństwa w dalszych rzędach. Organ zwrócił uwagę na fakt, że samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo, mimo zapisów o jego ciężarowym charakterze (...), już jako samochód wieloosobowy, co obrazuje z. dowód rejestracyjny (...) odnotowujący w polu "S.1" liczbę "6", a potwierdza pierwsze krajowe badanie techniczne pojazdu nr ... z dnia ....2009 r., gdzie uprawniony diagnosta wskazuje wyposażenie nabytego samochodu w 6 miejsc siedzących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust 1 pkt 2 oraz art. 101 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż samochód marki W. o nr VIN: ... rok produkcji 2006, poj. silnika ... cm3 jest samochodem osobowym, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, 2) - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne zaliczenie samochodu marki W. o nr VIN: ... rok produkcji ..., poj. silnika ... cm3 do kategorii CN 8703 co spowodowało naliczenie podatku akcyzowego w wysokości... zł (słownie: ...), 3) - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, 4) - przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749) poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu, ustalenia jego funkcji dominującej oraz dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że wielokrotnie wskazywał, że funkcją dominującą przedmiotu postępowania był przewóz towarów, co potwierdza sposób jego wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z naprawą samochodów oraz wykorzystanie do przewozu towarów oraz do celów serwisowych. Do zakresu działalności gospodarczej skarżącego należy dystrybucja części do układów paliwowych ... oraz serwis naprawy układów paliwowych .... Wystąpienie pojedynczych cech wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, które wpisują się w klasyfikację samochodów osobowych, jest marginalne i nie definiuje zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Co więcej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż wskazana przez skarżącego funkcja dominująca samochodu jest wyłącznie jego subiektywnym przekonaniem, gdyż we wszystkich dokumentach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu, klasyfikowany był on jako samochód ciężarowy. Podkreślić należy przede wszystkim, iż również Naczelnik Urzędu Skarbowego ... w zaświadczeniu VAT 25, potwierdził, iż przedmiotowy samochód został sklasyfikowany jako ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626). Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza jego kwalifikację do kodu CN 8703. Świadczą o tym jego sposób wykorzystywania oraz potwierdza to zaświadczenie VAT-25 oraz dokumenty dopuszczające pojazd do ruchu. Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W istocie użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, ani w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód W. nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to ,że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie organ przyjął, że świadczą o tym następujące cechy : a mianowicie przeszklonej do słupka C karoserii, 8 miejsc siedzących w trzech rzędach (przy czym zainstalowanych jedynie 5 miejsc), jednolitej na całej długości pojazdu podsufitki z pięcioma punktami świetlnymi, wentylacji na tyłach pojazdu przy słupku D, braku przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią ładunkową. Ustalono także, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa w dwóch rzędach, posiadał przeszklone panele boczne (do słupka C), przeszklone drzwi boczne i tylne przesuwne do wsiadania/wysiadania pasażerów, nie posiadał stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią ładunkową, ponadto zaopatrzony został w elementy standardowego wyposażenia pasażerskiego (podsufitka na całej długości pojazdu, wentylacja w części tylnej pojazdu, uchwyt boczny dla pasażerów przy prawym słupku B, pięciopunktowe oświetlenie wnętrza), tj. zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa jest klasyfikacja do tegoż kodu CN. Wyjaśnić bowiem należy, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą nie tylko do przewozu osób, ale dopuszczalny jest nimi także przewóz towarów - zgodnie z definicją do Not HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów - natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego, a przewóz osób jest funkcją marginalną. Ustawodawca nie wskazał bowiem w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że "przy tej pozycji (8704) nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary" (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2001, sygn. akt I SA/Po 1335/01). Słusznie zatem zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wbrew zarzutom skargi nie można wywodzić naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że ich wykładnia i zastosowanie winny być tożsame z wykładnią pojęcia "samochód osobowy" zawartego w ustawie – Prawo o ruchu drogowym i ustawie o podatku od towarów i usług . Należy zauważyć ,że ustawodawca w obu tych ustawach definiuje odrębnie, dla potrzeb każdej z tych ustaw, znaczenie tych pojęć, co wynika z odrębnych celów tych regulacji i nie przeczy zasadom demokratycznego państwa prawnego. Przepis art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy –Prawo o ruchu drogowym odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym nie dla zdefiniowania pojęcia " samochód osobowy" ale dla sprecyzowania dokumentów wymaganych dla rejestracji samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy jest on zarejestrowany po raz pierwszy. Natomiast zaświadczenie Vat -25 wydane na podstawie art. 105 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jest wydawane przez naczelnika urzędu skarbowego dla celów związanych z rejestracja środków transportu i potwierdza uiszczenie przez podatnika podatku VAT w przypadku, o którym mowa w art.103 ust .3 i 4 (art. 105 ust 1 o podatku od towarów i usług). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.