III SA/Po 1516/13

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 1500,- (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce "A" Spółka Jawna w [...] za miesiąc styczeń 2008 r. a) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 360.238,00 zł b) kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 301.958,00 zł c) kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 58.280,00 zł d) kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 0,00 zł e) podatek należny do zapłaty w wysokości 58.280,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 28 lutego 2009 r. Szczegółowym badaniem objęto faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. Stwierdzono m. in. zakup przez podatnika na terenie kraju od firmy "B" Sp. z o. o. w Warszawie 5 samochodów osobowych marki Toyota zarejestrowanych następnie w lutym 2008 r. W ocenie organu I instancji rejestracja pojazdu i późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu. Strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT powyższych pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. jako kwotę zwolnień i pomniejszeń. W trakcie kontroli stwierdzono też nieprawidłowe wystawienie i rozliczenie faktur korygujących z powodu zmiany ceny rocznika ( Toyota Auris – poz. 1, Toyota Aygo – poz. 4 i 5, Toyota Rav 4 – poz. 6 ), rezygnacji klienta ( Toyota Lexus IS220D – poz. 2 ), oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej ( Toyota Lexus IC 250 – poz. 3 ). Zdaniem organu sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego ze względu na konieczność deklarowania akcyzy przy pierwszej sprzedaży ( poz. 2 ). Odnośnie do błędu pracownika ( poz. 3 ) organ wskazał, że brak było podstaw do ponownego korygowania w miesiącu kwietniu 2008 r. akcyzy z tytułu ponownej sprzedaży pojazdu. Według organu podatnik nie był uprawniony do korygowania zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego rabatu w przypadku zmiany ceny rocznika ( upust rocznikowy ). Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. W przedmiocie klasyfikacji samochodów marki Toyota Yaris jako pojazdów osobowych organ I instancji wskazał, że Strona nabywała te pojazdy ( 37 sztuk ) jako pojazdy osobowe z kategorią M 1, a następnie otrzymały one świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N 1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe klasyfikowane do poz. CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych ( zasadniczo przeznaczone do przewozu osób ). W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania, oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. Podniesiono, że po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego w związku z korektami dotyczącymi faktur samochodów osobowych zakupionych i zarejestrowanych w maju 2008 r.. Zwróciła jednak uwagę na to, że organ nie uwzględnił w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą faktur korygujących VAT. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zaś, w ocenie strony, zakazu korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży prowadzącej do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona zarzuciła ponadto błędne zakwalifikowanie samochodu ciężarowego marki Toyota Yaris jako samochodu osobowego, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. Bezzasadnie , jej zdaniem, powołano się na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej, mającej zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez spółkę w miesiącu styczniu 2008 r. podatku akcyzowego w wysokości 359.365,00 zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami podatek winien wynieść 360.238,00 zł, czyli wykazano kwotę niższą o 873 zł. Sporne są następujące kwestie : 1) zasadność wystawiania przez stronę tzw. faktur wewnętrznych w związku z zakupem i rejestracją pojazdów, 2) nieprawidłowe wystawianie i rozliczanie faktur korygujących, 3) nieprawidłowa klasyfikacja pojazdów. Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podatnik zakupił na terenie kraju od firmy "B" Sp. z o. o. w [...] 5 pojazdów marki Toyota zarejestrowanych następnie w lutym 2008 r. Rejestracja pojazdu i późniejsze wystawnie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie jest jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu, wobec tego strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT 5 pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. Wystawienie faktur wewnętrznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Żaden z tych pojazdów nie został sprzedany przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ( art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u. p. a. ). Strona nie miała prawa uwzględnienia kwot akcyzy wykazanych przez sprzedawcę "B" Sp. z o. o., jako przysługującego jej zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu styczniu 2008 r., a następnie poprzez wystawienie faktury wewnętrznej uznania lutego 2008 r. za miesiąc rozliczeniowy. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym podatnik nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Po dokonaniu bowiem przez stronę rejestracji pojazdów, wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust, 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę nie można zaliczyć zakupu pojazdu. W kwestii nieprawidłowego wystawiania i rozliczania faktur korygujących organ II instancji stwierdził, że dotyczy to korekty faktur z powodu upustu rocznikowego ( 4 pojazdy ), rezygnacji klienta ( 1 pojazd ) oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej ( 1 pojazd ). Sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. Faktura świadczy o zawarciu umowy, rozstrzyga o wysokości kwoty należnej i ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, ze wbrew twierdzeniom strony nie została ona pozbawiona jakiejkolwiek możliwości korygowania ewentualnych pomyłek w fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje zaś, że dokonane przez podatnika korekty nie spełniały ustawowych wymogów formalnych warunkujących skuteczność dokonanej korekty. W przedmiocie klasyfikacji samochodu Toyota Yaris jako pojazdu osobowego organ wskazał, że pojazdy Toyota Yaris zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez "B" w [...] jako pojazdy osobowe z kategorią M 1, a następnie uzyskały w kraju świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N 1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe z kodu CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych. Homologacja ciężarowa i klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego mają zupełnie inne cele i odbywają się w oparciu o zupełnie inne kryteria, sformułowane w różnych aktach prawnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że metodyka dokonywania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług musi być oparta na Nomenklaturze Klasyfikacji Scalonej i Ogólnych regułach interpretacyjnych oraz na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ podkreślił, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy określeniem w homologacji pojazdu jako samochód ciężarowy a grupowaniem pojazdu wg. klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "samochód osobowy". "A" Spółka Jawna w [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i zarzucając jej błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. W ocenie strony skarżącej doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Na poparcie wniesionej skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powołano się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 445/13. Strona zarzuciła ponadto organowi błędne zakwalifikowanie samochodów ciężarowych marki Toyota Yaris jako samochodów osobowych, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. Bezzasadnie powołano się, jej zdaniem, na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej, mającej zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że nie kwestionuje twierdzenia strony, iż obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa oraz podkreślił, że jego celem jest zapewnienie właściwej interpretacji i jednakowego stosowania Taryfy celnej i w takim celu posłużono się tym obwieszczeniem w procesie orzekania. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wyrokach wydanych przez WSA w Poznaniu ( m. in. w sprawie o sygn. III SA/Po 194/13 ). Powołał się też na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 376/12. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej podzielił stanowisko organów, co do zagadnienia związanego z wystawianiem faktur wewnętrznych i interpretacją art. 80 ust. 1 i art. 79 u.p.a. Podzielił również stanowisko organów dotyczące klasyfikacji taryfowej pojazdów zarejestrowanych jako pojazdy ciężarowe. Wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dokonania przez organy błędnej wykładni prawa materialnego dotyczącego obniżenia podstawy opodatkowania samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi, powołując się na wyroki NSA o sygn. I FSK 445/13 i I FSK 465/13 oraz wyroki WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 268/13, III SA/Po 264/13 i III SA/Po 279/13. Prokurator nie podzielił stanowiska organu opierającego się na jednostkowym zdaniu odrębnym wyrażonym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 272/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem część zarzutów była zasadna. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za kwiecień 2008 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca – "A" Spółka Jawna w [...] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u. p. a., obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu ( art. 80 ust. 3 pkt 1) . Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W kwestii oceny istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 09 maja 2013 r., sygn. I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej, ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m. in. na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP ( poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego ). NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA i w wyroku NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz stwierdził, że z tej przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji. Organy niezasadnie odmówiły bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty 4 faktur z powodu zmiany ceny rocznika ( Toyota Auris, 2 sztuki Toyota Aygo i Toyota RAV 4 ). W tym przypadku trzeba przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona za ten pojazd przez jego nabywcę. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, że złożona przez podatnika deklaracja za styczeń 2008 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut spółki dotyczący klasyfikacji samochodu Toyota Yaris. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych samochodów ma więc PKWiU. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano samochód marki Toyota Yaris do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Słusznie przy tym organy uznały, że powyższego nie zmienia przedstawiona przez Stronę homologacja pojazdów jako ciężarowych. Dokument homologacji został wzięty pod uwagę jako jeden z dokumentów w sprawie, jednak wobec stwierdzenia ogólnych cech pojazdów typowych dla samochodów osobowych, określenie tych samochodów jako ciężarowych w przedstawionej homologacji - wydanej na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mogło mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane i nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody osobowe, nie ulega w związku z tym wątpliwości, że w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tego samochodu, w tym szczególności cech konstrukcyjnych stanowią one typowe samochody osobowe, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Przy dokonywaniu klasyfikacji spornych pojazdów organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). W niniejszej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia że sporny samochód Toyota Yaris posiada cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowe samochody kwalifikują się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – są to typowe samochody osobowe, jak i do kodu CN 8703 – są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r. – I FSK 445/13, a w szczególności tego, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 u. p. a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach sądowych i wykonalności decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 p. p. s. a. – punkt II i III orzeczenia.