III SA/Po 1523/13

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi x Spółki jawnej w U na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia [...] 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce Spółka Jawna w U za miesiąc sierpień 2008 r. a) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł b) kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł c) kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł d) kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł e ) kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 28 lutego 2009 r. Szczegółowym badaniem objęto faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. Stwierdzono m. in. zakup przez podatnika na terenie kraju od firmy Sp. z o. o. w W 4 samochodów osobowych marki T zarejestrowanych następnie w 2008 r. Zdaniem organu I instancji rejestracja pojazdu i późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu. Strona niezasadnie uwzględniła kwotę akcyzy zawartą w fakturze zakupu VAT w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008 r. jako kwotę zwolnień i pomniejszeń. W trakcie kontroli stwierdzono również nieprawidłowe wystawienie i rozliczenie 3 faktur korygujących z powodu zmiany ceny rocznika ( 3 pojazdy - T – poz. 1, T – poz. 2 i poz. 3 ), rezygnacji klienta ( 2 pojazdy – poz. 4 i poz. 7 ) oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej ( 2 pojazdy ). Zdaniem organu sprzedażą opodatkowaną była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego kolejna sprzedaż nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego ( poz. 4 ). Podatnik nie był natomiast uprawniony do korygowania zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego rabatu w sytuacji zmiany ceny rocznika. Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. Gdy zachodzi natomiast konieczność skorygowania faktury np. z powodu błędu pisarskiego ( innej oczywistej omyłki ) odnośnie kwoty wskazanej na fakturze, to wówczas korekta winna odnosić się do miesiąca, w którym podatek zadeklarowano w nieprawidłowej wysokości ( miesiąc sprzedaży ) W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania, oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Podniesiono, że po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zwróciła w szczególności uwagę na fakt, że organ nie uwzględnił w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą faktur korygujących VAT. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zaś w ocenie strony zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży prowadzącej do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez spółkę w miesiącu sierpniu 2008 r. podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami podatek winien wynieść [...]zł, czyli wykazano kwotę wyższą o [...] zł. Sporne są następujące kwestie : 1) zasadność wystawiania tzw. faktur wewnętrznych w związku z zakupem i rejestracją pojazdów, 2) nieprawidłowe wystawianie i rozliczanie faktur korygujących. Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podatnik zakupił na terenie kraju od firmy Sp. z o. o. w W 4 pojazdy marki T zarejestrowane następnie w sierpniu 2008 r. Rejestracja pojazdu i późniejsze wystawnie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie jest jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu, wobec tego strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008 r. Żaden z tych pojazdów nie został sprzedany przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ( art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u. p. a. ). Sprzedawcą i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanych transakcji była firma Sp. z o.o. Strona nie miała zatem prawa uwzględnienia kwot akcyzy wykazanych przez sprzedawcę, jako przysługujących jej zwolnień i pomniejszeń. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez podatnika sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym Strona nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Po dokonaniu bowiem przez stronę rejestracji pojazdów, wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę nie można zaliczyć zakupu pojazdu. Sam zakup samochodu nie rodził uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. W kwestii nieprawidłowego wystawiania i rozliczania faktur korygujących organ II instancji stwierdził, że dotyczy to korekty faktur z powodu upustu rocznikowego ( 3 pojazdy – poz. 1, poz. 2, poz. 3 ), rezygnacji klienta ( 2 pojazdy ) oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej ( 2 pojazdy ). Sprzedażą opodatkowaną była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów. Niedopuszczalne jest uzupełnianie woli ustawodawcy w tym zakresie. Faktura świadczy o zawarciu umowy sprzedaży, rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu z tytułu sprzedaży oraz ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w przypadku błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej organ wskazał, że podatnik nie został pozbawiony jakiejkolwiek możliwości korygowania ewentualnych pomyłek w fakturach. Dokonane przez Stronę korekty nie spełniały jednak przewidzianych w ustawie wymogów formalnych warunkujących skuteczność korekty. Spółka Jawna w U wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P i zarzucając jej błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. W ocenie Strony skarżącej doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Na poparcie wniesionej skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi wskazano, przede wszystkim, że art. 10 ust. 1 pkt. 1 u. p. a. nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powołano się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 445/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wyrokach wydanych przez WSA w Poznaniu ( m. in. w sprawie o sygn. III SA/Po 194/13 ). Wskazał też na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 376/12. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej podzielił stanowisko organów co do zagadnienia związanego z wystawianiem faktur wewnętrznych i interpretacją art. 80 ust. 1 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacją taryfową pojazdów zarejestrowanych jako pojazdy ciężarowe. Prokurator wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dokonania przez organy błędnej wykładni prawa materialnego dotyczącego obniżenia podstawy opodatkowania samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi, powołując się na wyroki NSA o sygn. I FSK 445/13 i I FSK 465/13 oraz wyroki WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 268/13, III SA/Po 264/13 i III SA/Po 279/13. Prokurator nie podzielił stanowiska organu opierającego się na jednostkowym zdaniu odrębnym wyrażonym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 272/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem część zarzutów była zasadna. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za miesiąc sierpień 2008 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca –Spółka Jawna w U prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1) . Należy również wskazać, że na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika więc, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W kwestii oceny istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 09 maja 2013 r., sygn. I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej, ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m. in. na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP ( poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego ). NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA i w wyroku NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 ( orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej : http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) oraz stwierdził, że z tej przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji. Organ niezasadnie odmówił bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty 3 faktur z powodu zmiany ceny rocznika ( T – poz. 1 i T – poz. 2 i poz. 3 ). W tym przypadku trzeba przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona za te pojazdy przez ich nabywcę. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, że złożona przez podatnika deklaracja za sierpień 2008 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r. – I FSK 445/13, a w szczególności tego, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 u. p. a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach sądowych i wykonalności decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 p. p. s. a. – punkt II i III orzeczenia.