III SA/Po 1524/13

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Zbigniewa Pierzyńskiego sprawy ze skargi X Spółki jawnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 3, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt. 1, art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił spółce X sp.j. z siedzibą w [...], za miesiąc wrzesień 2008 roku: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł - podatek należny do zapłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 28 lutego 2009 roku. Stwierdzono między innymi zakup we wrześniu 2008 r., przez podatnika, na terenie kraju od firmy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. dziewięciu samochodów osobowych, zarejestrowanych następnie we wrześniu, październiku i listopadzie 2008 roku. W ocenie organu I instancji strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT powyższych pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2008 r., jako kwotę zwolnień i pomniejszeń. Jednocześnie rejestracja pojazdu i późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu, co podatnik błędnie wykazał – w deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2008 r. – w odniesieniu do czterech samochodów. W trakcie kontroli stwierdzono także nieprawidłowe wystawienie i rozliczenie faktur korygujących z powodu zmiany ceny rocznika ([...] poz. 7), zmiany finansującego (7 pojazdów, to jest: [...] poz. 3, [...] poz. 4, [...] poz. 6, [...] poz. 8-11) oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży (3 pojazdy, to jest: [...] poz. 1, [...] poz. 2, [...] poz. 5). Zdaniem organu sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, a zmiana finansującego nie rodziła podstaw do korygowania należnej z tego tytułu akcyzy. Jednocześnie dokonana w takiej sytuacji kolejna sprzedaż nie skutkowała - co do zasady – ponownym powstaniem zobowiązania podatkowego (poz. 8-11). Ponowna sprzedaż skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy wcześniej zapłacona akcyza była niższa od akcyzy wykazanej przy tej ponownej sprzedaży (poz. 3, poz. 4, poz. 6, przy czym w przypadku [...] poz. 4, organ w uzasadnieniu decyzji wykazując wyższą akcyzę przy ponownej sprzedaży błędnie wskazał, że nie była ona opodatkowana, pomimo iż jej opodatkowanie uwzględnił w ramach wydanego rozstrzygnięcia, przy obliczaniu należnej akcyzy – przyp. Sądu). W przypadku opodatkowania ponownej sprzedaży podatnik miał jednakże prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę uprzednio rozliczoną. W ocenie organu podatnik nie był natomiast uprawniony do korygowania zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego rabatu, w przypadku zmiany ceny rocznika (poz. 7). Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. Nie dotyczy to jedynie sytuacji, gdy faktura korygująca dotyczy błędów popełnionych przy fakturowaniu sprzedaży, na przykład wskutek oczywistych omyłek. Wówczas jednak korekta zobowiązania winna odnosić się do miesiąca, w którym podatek zadeklarowano w nieprawidłowej wysokości (miesiąc sprzedaży). Tymczasem w trzech przypadkach, mimo iż błędne wystawienie faktury dotyczy czerwca (poz. 1, poz. 2) oraz lipca (poz. 5), podatnik nieprawidłowo skorygował akcyzę należną w miesiącu wrześniu 2008 roku. W przedmiocie klasyfikacji samochodu [...] (jeden pojazd w miesiącu wrześniu 2008 roku), jako pojazdu osobowego, organ I instancji wskazał, że pojazdy tego typu były nabywane jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie pojazdy te otrzymały świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe z kodu CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się jednakże w tym zakresie ze sposobem rozliczania przyjętym przez organ I instancji. Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego w związku z korektami faktur sprzedaży samochodów osobowych. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera w ocenie strony zakazu korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, prowadzącej do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona zarzuciła również organowi błędne zakwalifikowanie samochodu ciężarowego marki [...], jako samochodu osobowego, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. Bezzasadnie powołano się na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej mającej zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem wydania decyzji było ujawnienie rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego. Podatnik wykazał w deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2008 r. podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami podatek ten winien wynieść [...] zł. Sporne w rozpoznawanej przez organ odwoławczy sprawie są następujące kwestie: 1) zasadność wystawiania przez stronę tak zwanych faktur wewnętrznych w związku z zakupem i rejestracją pojazdów, 2) nieprawidłowe wystawianie i rozliczanie faktur korygujących, 3) nieprawidłowa klasyfikacja pojazdów. Organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podatnik zakupił, na terenie kraju, od firmy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. dziewięć samochodów osobowych. W momencie ich zakupu, we wrześniu 2008 r., podatnik dokonywał pomniejszenia akcyzy należnej poprzez ujęcie w zwolnieniach i pomniejszeniach akcyzy wykazanej w fakturach zakupu. W ocenie organu II instancji ten sposób korygowania akcyzy nie znajduje uzasadnienia. Z kolei ich późniejsza rejestracja i wystawnie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wobec tego strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach wewnętrznych w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2008 r. Żaden z powyższych pojazdów nie został przez podatnika sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), wszystkie bowiem zostały wcześniej przez niego zarejestrowane. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym podatnik nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Wbrew metodologii zastosowanej przez stronę sam zakup pojazdu nie rodzi jeszcze uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. Natomiast dokonanie przez stronę rejestracji pojazdów spowodowało, że wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust. 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych, a ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie była już sprzedażą opodatkowaną i podatnik nie miał przy niej prawa do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy ich nabyciu. W kwestii nieprawidłowego wystawiania i rozliczania faktur korygujących organ II instancji stwierdził, że w przypadku jedenastu samochodów podatnik dokonał korekt faktur: z powodu upustu rocznikowego, zmiany finansującego bądź błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży. Organ podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, a także o wartość zwróconych towarów. Niedopuszczalne jest uzupełnianie woli ustawodawcy w tym zakresie. Faktura świadczy o zawarciu stosunku sprzedaży, rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tego tytułu oraz ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dalsze działania dealera mające na celu zbycie samochodu w związku z utratą jego wartości, nie stanowią, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, prawnej podstawy do żądania obniżenia ceny sprzedaży. Organ wskazał przy tym, że w związku ze sprzedażą po raz pierwszy poszczególnych pojazdów w miesiącach czerwiec, lipiec oraz sierpień 2008 roku, wystawione zostały faktury sprzedaży, na podstawie których pojazdy te podlegały opodatkowaniu w tych właśnie miesiącach podatkiem akcyzowym. Natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym późniejsze sytuacje, które spowodowały zmiany ceny pierwotnej, nie uprawniały podatnika do wystawienia faktury VAT korekta, korygującej w całości zarówno kwotę brutto sprzedaży, jak i naliczony z tego tytułu podatek akcyzowym w miesiącu wrześniu 2008 r. uznając jednocześnie ten miesiąc za miesiąc rozliczeniowy. Ponieważ nie było podstaw do korygowania podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu pierwotnej sprzedaży, to oczywistym w ocenie organu jest, że nie było także podstaw prawnych, aby ten sam podatnik opodatkował kolejne sprzedaże tych samych samochodów w deklaracji za miesiąc wrzesień 2008 roku. Zdaniem organu wyjątek stanowił samochód osobowy [...] (poz. 6), w przypadku którego ponowna sprzedaż skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w trybie art. 80 ust. 1 u.p.a., ponieważ wcześniej zapłacona akcyza była niższa od nowej sprzedaży. Podatnik jednocześnie miał prawo do obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu (zwrocie auta). Kwota zwrotu zawierała bowiem wcześniej rozliczoną akcyzę w tej wysokości. W przedmiocie klasyfikacji samochodu [...] jako pojazdu osobowego organ wskazał, że pojazdy tego typu były nabywane wewnątrzwspólnotowo przez firmę X z siedzibą w W., jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie otrzymały w kraju świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe z kodu CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych. Homologacja ciężarowa i klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego mają zupełnie inne cele i odbywają się w oparciu o zupełnie inne kryteria, sformułowane w różnych aktach prawnych. Organ wskazał, że metodyka dokonywania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług musi być oparta na Nomenklaturze Klasyfikacji Scalonej i Ogólnych regułach interpretacyjnych oraz na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ podkreślił, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy określeniem w homologacji pojazdu jako samochód ciężarowy, a grupowaniem pojazdu według klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "samochód osobowy". Spółka X sp.j. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i zarzucając jej błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Na poparcie wniesionej skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedz na skargę i wyrokach wydanych przez tutejszy Sąd między innymi w sprawie o sygn. akt III SA/Po 194/13. Wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 376/12. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej podzielił stanowisko organu co do zagadnienia związanego z wystawianiem przez skarżącego faktur wewnętrznych. Podzielił także stanowisko organu odnośnie klasyfikacji taryfowej pojazdów zarejestrowanych jako pojazdy ciężarowe. Nie podzielił natomiast wykładni prawa materialnego związanego z obniżeniem podstawy opodatkowania samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi i z tego powodu wniósł o uchylenie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem część jej zarzutów należało uznać za zasadne. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za wrzesień 2008 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca - spółka X sp.j. z siedzibą w [...], prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt. 1 podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, o czym stanowi już art. 80 w ust. 3 pkt. 1. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do niniejszej sprawy, stwierdził że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, między innymi na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego). NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA oraz w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także stwierdził że z tej przyczyny należało uchylić decyzję organu II instancji. Organy niezasadnie odmówiły bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty faktury z powodu zmiany ceny rocznika ([...] poz. 7). W tym zakresie należało przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona przez nabywcę za dany pojazd. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za wrzesień 2008 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut spółki dotyczący klasyfikacji pojazdu [...]. Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty Strony co do błędnej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji zaklasyfikowania samochodu marki [...] jako samochodu osobowego. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornego samochodu ma więc PKWiU. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano samochód marki [...] do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiada on cechy typowe dla samochodu osobowego. Słusznie przy tym organy uznały, że powyższego nie zmienia przedstawiona przez stronę homologacja pojazdu jako ciężarowego. Dokument homologacji został wzięty pod uwagę jako jeden z dokumentów w sprawie, jednak wobec stwierdzenia ogólnych cech pojazdu typowych dla samochodów osobowych, określenie tego samochodu jako ciężarowego w przedstawionej homologacji - wydanej na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mogło mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód osobowy, nie ulega w związku z tym wątpliwości, że w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tego samochodu, w tym szczególności cech konstrukcyjnych, stanowi on typowy samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi, przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Niezależnie od powyższego należy ponadto stwierdzić, że w niniejszej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia że sporny samochód [...] posiada cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowy samochód kwalifikuje się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – jest to typowy samochód osobowy, jak i do kodu CN 8703 – jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r., a w szczególności tego, iż podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.