III SA/Po 153/13

Dnia 14 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 301 z 31.10.2006 r.), określił K. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. M. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowoego w dniu 25 kwietnia 2007 r. samochodu osobowego marki Seat Altea 1,6 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1595 cm3, rok produkcji 2005, wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania K. M., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 19 listopada 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organy obu instancji orzekały w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Starostwo Powiatowe w N. przekazało do Urzędu Celnego dokumenty dotyczące zarejestrowania samochodu marki Seat Altea 1,6 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1595 cm3, rok produkcji 2005. Z przesłanych dokumentów wynika, że K. M. zakupił na terenie Danii samochód marki Seat Altea 1,6 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1595 cm3, rok produkcji 2005 (faktura nr [...] z dnia 25 kwietnia 2007 r.) i sprzedał go przed pierwszą rejestracją na podstawie faktury VAT-marża nr [...] z dnia 28 maja 2007 r. D. S. Powyższy pojazd został zarejestrowany przez D. S. w Starostwie Powiatowym w N. dnia 14 sierpnia 2008 r. bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M. w zakresie podatku akcyzowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki Seat Altea. Organy wyjaśniły, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust 2 ww. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W treści kodu CN 8703 użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji do tego, a nie innego kodu CN. Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880). Jak wskazał organ odwoławczy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Seat Altea o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 1595 cm3, roku produkcji 2005, system EurotaxGlass,s wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, aribag 4 szt., ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, immobilizer, instalację radiową, kieszenie w oparciach foteli przednich, mech. regulowane lusterka zewnętrzne, tylne oparcie składane i dzielone, system kontroli trakcji, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, barwione szyby, tirefit, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki z przodu, cyfrowy zegarek, wył. czasowy oświetlenia wnętrza, wył. deaktywujący poduszkę powietrzną, fotel kierowcy z mech. regulacją wysokości i lędźwiową. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Organy wskazały również, że osobowy charakter pojazdu został także potwierdzony przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w N., która w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 02.09.2009 r. w polu "opis zmian" dokonała wpisu o treści: "W przedstawionym do badania pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano kanapę tylną z pasami bezpieczeństwa. Pojazd nie jest przeznaczony do przewozu ładunków," którego konsekwencją była możliwość określenia pojazdu w ww. zaświadczeniu oraz dowodzie rejestracyjnym, jako samochód osobowy. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, stwierdzając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) tym samym potwierdziła m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Fakt wyposażenia spornego pojazdu w fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa znajduje odzwierciedlenie również w zdjęciowym materiale dowodowym, znajdującym się w aktach niniejszej sprawy oraz w piśmie Podatnika z dnia 29 czerwca 2012 r., w którym stwierdził, że pojazd "nie posiadał otworów służących do zamontowania tylnich foteli, ponieważ w ich miejsce zamontowany był panel podłogowy". Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje ich wykorzystanie dla doraźnych potrzeb użytkownika, skoro producent przewidział ich obecność celem przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, a uprawniony diagnosta wykazał mocowanie siedzeń (5 miejsc siedzących) w miejscach do tego przewidzianych konstrukcyjnie. W świetle powyższego, odwoływanie się strony do dwuosobowego wyposażenia spornego pojazdu jako nadającego mu ciężarowy charakter, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Odnosząc się z kolei do faktu zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, podobnie jak w przypadku dwuosobowego charakteru pojazdu, nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Była to bowiem czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, jednoznacznie wskazują one, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Odnosząc się do przedłożonego dokumentu "Świadectwo homologacji typu pojazdu A [...]", Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że przedstawiony dokument nie odpowiada wzorcowi świadectwa homologacji typu pojazdu, określonemu w załączniku nr VI Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa"), a nadto nie można go odnieść do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania z uwagi na niepowołanie się na zindywidualizowany numer VIN tego pojazdu. Tym niemniej, gdyby nawet przyjąć ów dokument jako świadectwo homologacji spornego pojazdu, to jak podkreślono wcześniej, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym. Świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Z podobnych względów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy nie mogły mieć powoływane przez Stronę zagraniczne dokumenty rejestracyjne, wskazując, że na gruncie podatku akcyzowego rozstrzygające znaczenie mają przepisy prawa podatkowego – autonomiczne w stosunku do przepisów Prawa o ruchu drogowym i zawierające odrębną definicję samochodu osobowego w oparciu o CN i HS. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy uznał za bezzasadny wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. S. w celu wykazania, w jakim stanie technicznym i do jakiego przeznaczenia przedmiotowy samochód był nabyty oraz wniosek o powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego i wyjaśnienia, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Organy podatkowe ustaliły bowiem bezspornie cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, uwzględniając przy tym całokształt zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał również, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Organ wyjaśnił przy tym, że niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem okoliczność sposobu montażu panela podłogowego (dodatkowego, poza płytą podłogową podwozia) w już istniejące punkty kotwiące miejsca siedzące (pismo podatnika z dnia 12.06.2012 r., badanie diagnostyczne nr 5090/1465/2009 z dnia 02.09.2009 r.) oraz jej odzwierciedlenie w duńskich dokumentach rejestracyjnych, jak również przeznaczenie pojazdu w zależności od potrzeb byłego lub aktualnego użytkownika, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbyteczne było powołanie biegłego w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 21/12). Organ odwoławczy wskazał także, iż powołane przez Stronę interpretacje indywidualne wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi dotyczą ściśle określonych podmiotów i konkretnego stanu faktycznego, a zatem nie mogą być uznane za wiążące w niniejszej sprawie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd marki SEAT ALTEA służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, o czym świadczą następujące cechy (wynikające w szczególności z dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 13 czerwca 2012 r.): 1) jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie typu hatchback, 2) wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, 3) pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, 4) sposób wykończenia wnętrza: tapicerka materiałowa, wykładzina podłogowa i sufitowa, oświetlenie wnętrza, uchwyty dla pasażerów, tapicerka drzwi, uchwyty na kubki z przodu, system audio (głośniki i radio/CD), kieszenie w drzwiach bocznych, 5) przeszklone panele boczne, 6) przeszklone drzwi boczne i tylna klapa, 7) 4 szt. airbag, 8) elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich, 9) składana i dzielona tylna kanapa, 10) brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera siedzącego obok od przestrzeni tylnej, która może być wykorzystywana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, tj. w dniu 25 kwietnia 2007 r., (wskazanym przez Stronę w piśmie z dnia 29 czerwca 2012 r.). Jako podstawę opodatkowania uznały kwotę wyrażoną w koronach duńskich wynikającą z faktury zakupu z dnia 25 kwietnia 2007 r. i zaświadczenia VAT 25 z dnia 14 maja 2007 r. Po przeliczeniu na walutę polską ustaliły, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 3,1%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła również o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód został sprowadzony na rynek duński oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań S. S. w celu wykazania, w jakim stanie technicznym i do jakiego przeznaczenia był przedmiotowy samochód nabyty od Skarżącego oraz dowodu ze świadectwa homologacji. Ponadto Skarżący wniósł o powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego w przedmiotowym pojeździe oraz wyjaśnienia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii i czy zamontowana w przedmiotowym samochodzie kanapa wyprodukowana jest w tym samym roku co przednie fotele, czy mogła zostać zamontowana w przedmiotowym samochodzie przez dealera. Skarżący wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Seat Altea o numerze nadwozia (VIN) [...] do kodu CN 8703; - art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Seat Altea o numerze nadwozia (VIN) [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy, - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że samochód Seat Altea o numerze nadwozia ( VIN ) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o błędnej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Seat Altea o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 1595 cm3, roku produkcji 2005, system EurotaxGlass’s wygenerował wycenę, według której samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, aribag 4 szt., ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, immobilizer, instalację radiową, kieszenie w oparciach foteli przednich, mech. regulowane lusterka zewnętrzne, tylne oparcie składane i dzielone, system kontroli trakcji, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, barwione szyby, tirefit, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki z przodu, cyfrowy zegarek, wył. czasowy oświetlenia wnętrza, wył. deaktywujący poduszkę powietrzną, fotel kierowcy z mech. regulacją wysokości i lędźwiową. Ponadto, jak ustaliły organy w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 13.06.2012 r. oraz na podstawie dokumentacji fotograficznej, przedmiotowy samochód jest pojazdem 5-drzwiowym z pięcioma miejscami do siedzenia (2 fotele w przedniej części pojazdu i 3 miejsca siedzące na tylnej kanapie; tylna kanapa nie jest dzielona). Samochód wyposażony jest w 4 poduszki powietrzne, okna w drzwiach przednich – opuszczane elektrycznie, w drzwiach tylnych – ręcznie, przedział pasażerski w tylnej części jest przeszklony – szyby przyciemniane, tapicerka wykonana z tkaniny, część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej. Wyposażenie samochodu jest standardowe: oświetlenie wewnętrzne (jedna lampa w części przedniej i jedna w części tylnej), oświetlenie bagażnika – jedna lampa, 2 głośniki, dywaniki dla kierowcy i pasażerów oraz popielniczka, koła stalowe. Ponadto w wyniku oględzin stwierdzono, że w tylnej części podłogi są ślady demontażu panela podłogowego, a zamontowanie tylnej kanapy nie jest oryginalne. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. W tym miejscu należy podkreślić, że chybione są argumenty Skarżącego, że tego rodzaju wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) wyposażeń aut osobowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest bowiem konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Trafnie powołano się przy tym w zaskarżonej decyzji na zaświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów z dnia 2 września 2009 r., w którym wyjaśniono kwestię dokonanych zmian w pojeździe. Zmiany te polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz montażu kanapy tylnej z pasami bezpieczeństwa. Jednocześnie stwierdzono, że pojazd nie jest przeznaczony do przewozu ładunków. Na tej podstawie przedmiotowy samochód w ww. zaświadczeniu oraz w dowodzie rejestracyjnym został określony jako osobowy. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że stwierdzona przez uprawnionego diagnostę zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym potwierdziła m. in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa, co z kolei przesądza o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają podnoszone przez Skarżącego okoliczności, że w chwili nabycia przedmiotowego pojazdu posiadał on zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz panel podłogowy w miejscu tylnej kanapy. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W związku z powyższym organ prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka S. S. oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu oraz zaświadczenia uprawnionego diagnosty Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez Skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Skoro zaś wynik ten był pozytywny, co wskazuje na obecność stałych punktów mocowań, dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez Skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze. Przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadka i powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez Skarżącego dokumenty homologacji i rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Skoro zatem prawidłowo ustalone przez organy cechy przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, winien on być klasyfikowany do kategorii 8703. Również dokonana w przedmiotowej sprawie analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany), do których – wbrew twierdzeniom Skarżącego organy również odwołały się i to prawidłowo w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pozwala jednoznacznie na ustalenie przeznaczenia przedmiotowego samochodu raczej do przewozu osób niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym następujące cechy: - cały samochód jest przeszklony, - posiada 5 drzwi, - posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania 5 siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego (obecnie posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa), - jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, - brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, przegroda ta okazała się być usuwalna w sposób łatwy co świadczy o jej niestałym charakterze (obecnie brak przegrody). Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.