III SA/Po 1586/14

Dnia 17 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia : – [...] czerwca 2014r. nr [...] o wznowieniu postępowania, – [...] czerwca 2014r. nr [...] uchylające postanowienie z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] i przywracające termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] , – [...] lutego 2014r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3.064,- (trzy tysiące sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 420 nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, w wysokości 21 548,00 zł. Decyzję wydano w oparciu o m.in. art. 2 ust.1 pkt 9 ,art.3, art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ,art.101 ust.2 pkt 1 i ust.5 ,art.102 ust.1 ,art.104 ust.1 pkt 2 i ust.7 ,art.105 ust.1 pkt 1 ,art.106 ust.2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 - O podatku akcyzowym. W toku postępowania ustalono, że obowiązek podatkowy powstał 5 marca 2011 roku, a sam pojazd posiada wszystkie elementy konstrukcji ,budowy i wyposażenia samochodu jako cechy projektowe pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Także z informacji uzyskanej od firmy Mercedes Polska wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Średnią wartość rynkową pojazdu ustalono w na podstawie wyceny wygenerowanej z systemu wyceny wartości pojazdów EurotaX Glass ,przyjmując przeciętny stan pojazdu matki Mercedes Benz GL 420 o takich samych parametrach technicznych na dzień powstania obowiązku podatkowego , uwzględniając korekty dotyczące produkcji i miesiąca pierwszej rejestracji. Decyzję doręczono w dniu 8 stycznia 2014 na adres [...],ul. [...]. W dniu 23 stycznia 2014 r pełnomocnik J. P. ,adwokat M. R. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił organom naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W zakresie tego ostatniego – niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz.8703 oraz poz.8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich , błędną wykładnię Reguły I ORINS , art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 72 ust.6a ustawy –Prawo o ruchu drogowym. Wszystkie zarzuty materialne dotyczyły nieprawidłowej zdaniem odwołującego klasyfikacji taryfowej pojazdu . W zakresie naruszeń procesowych podkreślono fakt niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i tym samym uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu. Wskazano, że doręczenie postanowienia na adres firmy J. P. było bezzasadne, bowiem podatnik już od 6 grudnia 2012 r nie prowadzi działalności gospodarczej. Zarzucono także naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził uchybienie do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja z dnia [...] grudnia 2013 doręczona została stronie w dniu 8 stycznia 2014 ,a odwołanie wniesiono w dniu 23 stycznia 2014, podczas gdy termin do jego wniesienia upłynął w dniu 22 stycznia 2014r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazano, że wobec istotnych wątpliwość co do prawidłowości doręczenia decyzji i na skutek stanowiska Poczty Polskiej zasadnym jest wznowienie postępowania w tejże sprawie, bowiem postanowienie o chybieniu terminu do wniesienia odwołania stało się ostateczne. W konsekwencji także [...] czerwca 2014 Dyrektor Izby Celnej postanowieniem o nr [...] uchylił swoje postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r i przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .Odnośnie kwestii materialnoprawnej przyjęto, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, przywołano przepisy art. 3 ust.1 , 6, 100 ust.1 , 104 ust.1 pkt 2, art.2 pkt 9, art.100 ust.4 , art.101 ust.2 pkt 1 , art.101 ust 5 , art.102 ust.1 , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008-O podatku akcyzowym , a także obowiązującą w roku 2011 Nomenklaturę Scaloną CN oraz Noty Wyjaśniające do tejże. Wskazano , iż autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów potwierdził, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Dodatkowo posłużono się Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass .Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 5 marca 2011 tj. dzień , w którym przeprowadzone było badanie techniczne na terenie kraju. Odnosząc się do kwestii ładowności pojazdu, organ wyjaśnił, że kryterium to dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie , a poza tym kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Odnośnie uchybień proceduralnych organ wyjaśnił jedynie , że na skutek stanowiska strony postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie zakończone postanowieniem o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i przywrócił termin do jego wniesienia. Organ wyjaśnił, że w kwestii doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania organy zastosowały przepisy art. 144 i 150 Ordynacji podatkowej .Zaznaczył, że postanowienie było wysłane na ten sam adres, na który doręczono decyzję , która jednak została przez stronę pośrednio odebrana. Pełnomocnik J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucił organom naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 148 § 1, 2 i 3 oraz 151 § 1,1a i 2 ,121 ,120 i 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia organu polegały na nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji pozbawienie strony możliwości działania w sprawie, a także na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiono niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz.8703 i 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej , niewłaściwe zastosowanie art.100 ust.4 ustawy – O podatku akcyzowym wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym. Zarzucono organom nie zastosowanie art. 72 ust.6a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że organy nawet nie podjęły starań, by określić , jaki był stan pojazdu , czy i jakie miał zmiany konstrukcyjne w momencie powstania obowiązku podatkowego, ponadto nie mając specjalistycznej wiedzy o możliwości przeróbek auta nie przeprowadziły nawet oględzin pojazdu, arbitralnie przyjmując , iż jest to samochód osobowy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Stosownie bowiem do treści art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Aby zaistniała przesłanka wznowieniowa ujęta w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności: po pierwsze, brak udziału strony w postępowaniu, oraz po drugie, brak zawinienia strony w tym zakresie. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona powyżej, realizowana jest przez szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przejawem realizacji tej zasady przez organ podatkowy jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, gdyż w ten sposób strona może przygotować się do udziału w określonych czynnościach procesowych. Wobec braku doręczenia przedmiotowego postanowienia strona de facto nie jest świadoma prowadzonego postępowania, a zatem pozbawiona zostaje aktywnego w nim udziału. Postępowanie takie nabiera charakteru jednostronnego w tym sensie, że organ podatkowy nie daje stronie możliwości ochrony swoich praw i rozstrzyga sprawę zupełnie arbitralnie (zob. B. Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1749/11, Lex/el. 2013). Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak takiego postanowienia lub jego niedoręczenie powoduje, że postępowanie podatkowe nie zostaje skutecznie wszczęte. Zatem następczo podejmowane przez organ podatkowy czynności, w tym czynności dowodowe, nie mogą być uznane za czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego i jako takie nie mogą być uznane za skuteczne. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z ostatnio przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że wydanie decyzji stanowi efekt uprzednio przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym przyjmuje się, że w sytuacji gdy organ podatkowy nie wyda postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (tudzież nie doręczy stronie tego postanowienia – przyp. Sądu) to decyzja wydana zostaje z uchybieniem formalnym, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest także poprzez wypełnienie przez organ podatkowy licznych obowiązków spoczywających na nim w ramach postępowania wyjaśniającego (np. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), a także poprzez zapewnienie stronie możliwości skorzystania z istniejącymi w związku z tym uprawnieniami procesowymi (np. żądania przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Realizując dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ może w szczególności wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Wreszcie przejawem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to warunek bezwzględny aby uznać okoliczności faktyczne wynikające z tego materiału dowodowego za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Brak realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje natomiast, że strona nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje niewątpliwie swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W ramach uprawnień zagwarantowanych art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo zgłaszania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 374/07). Na gruncie kontrolowanej sprawy stronie skarżącej nie zostało skutecznie doręczone ani postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (k. 39 akt administracyjnych), ani wezwanie z dnia 28 listopada 2013 r. do przedłożenia dowodów w postaci kserokopii dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu oraz złożenia wskazanych w tym wezwaniu wyjaśnień, na okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznania sprawy (k. 40 akt administracyjnych), ani też zawiadomienie z dnia 31 grudnia 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 49 akt administracyjnych). Wszystkie powyższe pisma procesowe zostały wysłane przez organ I instancji na adres nieprawidłowo uznany jako adres miejsca pracy skarżącego. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten traktuje między innymi o doręczeniu pisma w miejscu pracy do rąk adresata. Pod pojęciem "miejsca pracy" należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje pracę. Nie ma przy tym znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot (P. Pietrasz, Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex/el.). Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w miejscu pracy osoby fizycznej zastosowanie znajdzie tryb doręczenia zastępczego uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Co istotne, skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej uzależnione jest wówczas od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadzie określonej w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Organ I instancji wszelkie pisma procesowe kierował na adres ul. [...], [...], traktując ten adres jako adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. To bowiem J. P. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą [...] J. P. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Adres ten wskazany był jako adres zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej w zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej tyle, że już w dacie wszczęcia postępowania adres ten był od ponad roku adresem nieaktualnym. Bowiem, jak wynika z akt administracyjnych od 16 lutego 2012r J. P. i M. P. zostali wspólnikami spółki jawnej "A" z siedzibą w [...] przy ul. [...], natomiast w/w zaświadczenie wydane zostało 22 sierpnia 2011 roku. Wprawdzie skarżący był wspólnikiem tego podmiotu w dacie wszczęcia postępowania, ale nie był to adres, pod którym skarżący faktycznie wykonuje działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że to spółka jawna, jako spółka osobowa będąca odrębnym od wspólników podmiotem, prowadzi przedsiębiorstwo, to jest prowadzi we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."). Wskazany zatem w Krajowym Rejestrze Sądowym adres spółki jawnej winno się traktować jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, a nie przez jej wspólników. Faktu tego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą każdy ze wspólników ma prawo, a zarazem i obowiązek, prowadzenia spraw spółki (art. 39 § 1 K.s.h., co w stosunku między wspólnikiem a spółką podlega ocenie według przepisów o zleceniu, art. 45 K.s.h.). Ostatnio przywołana regulacja nie ma bowiem charakteru bezwzględnego i na zasadzie art. 40 § 1 K.s.h. prowadzenie spraw spółki może być powierzone jednemu lub kilku wspólnikom bądź na mocy umowy spółki, bądź na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Pozostali wspólnicy są wówczas wyłączeni od prowadzenia spraw spółki. Organ podatkowy doręczając pisma do miejsca pracy strony, na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może natomiast tych okoliczności domniemywać, a konsekwentnie nie może z góry zakładać, że wspólnik spółki jawnej faktycznie ma miejsce pracy w siedzibie tej spółki. Wprawdzie ze wskazań adresowych znajdujących się na pismach skierowanych do strony wynika, że pisma kierowane były do J. P. jako osoby fizycznej, jednak również one z uwagi na nieaktualne dane nie mogą być traktowane jako skutecznie doręczone. Natomiast skoro organ uznał w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym od 30 czerwca 2014 roku, już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, że została ona błędnie doręczona sąsiadowi, jako osobie nieuprawnionej, to tym samym przyjął, że winna trafić do J. P. jako wspólnika spółki jawnej, a nie osoby fizycznej . Organ sam więc przyznał niekonsekwencję w sposobie doręczania korespondencji. W tych okolicznościach wskutek braku doręczenia: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, 2) wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, a także 3) zawiadomienia o wyznaczeniu przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doręczając skutecznie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, a także dalszych pism procesowych, w tym pism mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z przedmiotem i podstawą opodatkowania, organ podatkowy uniemożliwił stronie czynny udział w tym postępowaniu, arbitralnie czyniąc istotne w nim ustalenia faktyczne. Do konwalidacji tego naruszenia nie mogło natomiast doprowadzić skuteczne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, nie tylko dlatego, że uchybienia organu I instancji nie sprowadzają się wyłącznie do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także z uwagi na to, że takiej konwalidacji sprzeciwia się zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przyczyny powyższego naruszenia leżą po stronie organu podatkowego. Niekonsekwencja organu tym zakresie znalazła odzwierciedlenie we wznowionym postępowaniu, w którym organ uznał ,że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji. W tym miejscu, realizując uprawnienia sądu do orzekania poza granicami skargi sąd w składzie orzekającym uchylił także postanowienie z dnia [...] lutego 2014 stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 wznawiające postępowanie w sprawie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania i postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 uchylające w/w postanowienie z dnia [...] lutego 2014 i przywracające termin do wniesienia odwołania. Na działanie takie pozwala treść art.134 p.p.s.a , który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Otóż , zgodnie z treścią art. 240 Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, ,jeżeli m.in. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tą okolicznością zdaniem organu były rozbieżności co do prawidłowości doręczenia decyzji stronie. W żaden sposób w postanowieniu o wznowieniu postępowania nie wskazano, co jest tą nową okolicznością i co stanowi dowód na jej poparcie. W ocenie Sądu nie stanowi jej wymiana korespondencji reklamacyjnej z Pocztą Polską . Skutkiem takich ustaleń winno być wyłącznie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ,a nie wznawiane postępowania. Stąd też w ocenie Sądu wzruszenia ostatecznego postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania upatrywać należało w przesłankach stwierdzenia nieważności postanowienia, a nie wznowienia postępowania . Bowiem postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem (patrz Komentarz do Ordynacji podatkowej. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Masztalski, J.Zubrzycki. Oficyna Wydawnicza Unimex). Zatem wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie powoduje, że postanowienie stwierdzające uchybienie organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. W niniejszym postępowaniu , jak wynika z treści postanowienia o wznowieniu postępowania prośbę taką wniesiono, nie została ona jednak uprzednio rozpoznana przez organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu, bo wpłynęła po jego wydaniu. W powyższej sytuacji jedyną możliwością wzruszenia ostatecznego postanowienia o uchybieniu terminu było stwierdzenie jego nieważności po uprzednim rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu, a nie kwalifikowanie tego wniosku jako wniosku o wznowienie postępowania. W tej sytuacji uchyleniu podlegało także postanowienie z dnia [...] lutego 2014 o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 roku o uchyleniu tego postanowienia i przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Marginalnie zauważyć należy, że prośby o przywrócenie terminu nie ma w aktach administracyjnych, jak również korespondencji z Pocztą Polską i oświadczeń świadka, które organy przywołują w toku postępowania wznowieniowego. W ramach kontrolowanej sprawy zostały wobec powyższego spełnione przesłanki wznowienia postępowania ujęte w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 P.p.s.a, a wobec zarzutów sformułowanych w następstwie nie skargi, ale zastosowania art.134 p.p.s.a orzeczenia zostały uchylone w oparciu o art.145 par.1 pkt 1 lit. c w zw. z art.135 p.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania, zważywszy na charakter stwierdzonego uchybienia, odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobligowany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w tym w szczególności winien ponowić postępowanie podatkowe, z uwzględnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, jednakże zapewniając stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu, w tym umożliwiając jej składanie istotnych dla rozpoznania sprawy wyjaśnień i dowodów - w odpowiedzi na wezwanie organu, a także składanie własnych wniosków dowodowych, do których organ powinien się nadto ustosunkować. W tych okolicznościach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono, jak w punkcie 1. sentencji wyroku. W konsekwencji na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, w punkcie 3. sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. Z kolei o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku.