III SA/Po 1622/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2020 r. o stwierdzeniu powstania obowiązku M. L. zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w podanej w tej decyzji wysokości. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "o.p." oraz art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.), dalej: "ustawa o autostradach". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzją z [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D. , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego stwierdzono, że "D. , posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje B. sp. z o. o., od stycznia do listopada 2016 r. posiadał i zużył do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy w ilości [...] litrów. Firma "D. była podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem jako osoba fizyczna nabywała i posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Postanowieniem z [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął wobec M. L. postępowanie w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej od stycznia do listopada 2016 r. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził powstanie obowiązku M. L. zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za okres od stycznia do listopada 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. M. L. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z [...] listopada 2020 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h. Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Przepisy te wskazują, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa i w konsekwencji uznaniem danego podmiotu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są bowiem determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por.: wyrok o sygn. akt I GSK 2106/15 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Co do zasady zatem, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Powyższa zależność powoduje, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego, dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą, w tym również wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W istocie zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje dwie prawnie znaczące okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. W dniu [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję, którą określił D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. Wskutek braku odwołania powyższa decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Ze zgromadzonego w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B. sp. z o. o. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz D. od stycznia do listopada 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. sp. z o. o. nie była bowiem rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a w zorganizowanej grupie przestępczej pełniła jedynie rolę "bufora", wprowadzającego przy pomocy tzw. "pustych faktur" do obrotu olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła. Transakcje te były jedynie "papierowymi" transakcjami w obrocie fakturowym, mającymi na celu utrudnienie ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, a w rezultacie ustalenie, czy od tego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy nie ustalił, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został zapłacony ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu, stąd na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 w ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej" "u.p.a.", obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy (posiadacza), którym w tym przypadku był M. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D. . Skoro opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, należało określić stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i jest swego rodzaju dodatkiem do tego podatku (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 125/08 - dostępny w CBOSA). Nie stanowi zatem naruszenia prawa sytuacja, w której organ uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej odwołuje się do uzasadnienia decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odmiennej oceny faktycznego przez organ celno - skarbowy w wymiarze podatku od towarów i usług a organem skarbowym w zakresie podatku akcyzowego przez uznanie, że strona paliwa nie kupowała, a następnie, że paliwo to jednak kupiła w ilości, jaką zakwestionował organ celno - skarbowy wskazano, co następuje. Powyższe zarzuty dotyczą postępowania w zakresie podatku akcyzowego, a nie opłaty paliwowej i to w tym samym postępowaniu winny być podnoszone. Postępowanie w sprawie podatku akcyzowego jest postępowaniem niezależnym od postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i ten sam stan faktyczny może być odmiennie oceniany w konsekwencji odmiennych stanów prawnych. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy należą do różnych i autonomicznych systemów podatkowych nie tylko w kraju, ale i w Unii Europejskiej. Treść art. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania wskazuje, że dotyczy ona systemu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich z wyjątkiem podatku od wartości dodanej (VAT) i podatków ustalonych przez Unię Europejską. Ponadto odrębność podmiotową dyrektyw tzw. akcyzowych potwierdza preambuła i treść art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, który stanowi, że dyrektywą określono ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów określonych w wymienionej dyrektywie. Treść powyższych dyrektyw wskazuje, że podatek VAT i podatek akcyzowy posiadają odmienną konstrukcję i odmienne zasoby pojęciowe, które stanowią o tym, że wymienione podatki należą do różnych i niezależnych od siebie systemów podatkowych, a kwestię powstania obowiązku podatkowego od wyrobów akcyzowych należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące tego podatku. Powyższa odrębność podatków nie występuje jednak w przypadku relacji podatek akcyzowy - opłata paliwowa. W tym bowiem przypadku obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dla wyrobów akcyzowych, które zostały wykorzystane do napędu pojazdów samochodowych. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając, że wydano ją na podstawie rażąco błędnie ustalonego stanu faktycznego, z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - na skutek nierozpoznania istoty sprawy, tj. w miejsce rozpoznania zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa organ odwoławczy zaprezentował wyrażone w judykaturze i doktrynie poglądy o charakterze ogólnym, dotyczące wzajemnych relacji prawa podatkowego VAT, akcyzowego i opłaty paliwowej na gruncie prawa krajowego i wspólnotowego, co jest całkowicie irrelewantne dla istoty sprawy, - błędne określenie strony postępowania przez wskazanie, że decyzja dotyczy przedsiębiorcy pod nazwą "D. , mimo że M. L. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a wpis do CEiDG wykreślono przed wszczęciem postępowania, tj. [...] listopada 2019 r., - błędne określenie adresu strony właściwego dla nieprowadzonej od 2019 r. działalności gospodarczej, tj. S., ul. [...], w sytuacji gdy prawidłowym adresem jest adres zamieszkania, tj. G. co pozbawiło stronę możliwości obrony jej praw, - błędne wskazanie, że decyzja organu pierwszej instancji określająca M. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za tożsame okresy, wobec braku zaskarżenia stała się ostateczna i stanowi podstawę do określenia opłaty paliwowej za tożsame okresy, w sytuacji gdy Sąd rozpoznaje skargę w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pod sygn. akt lll SA/Po 1266/21. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie 2. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu ze wskazaniem, że w przypadku uznania powiązania funkcjonalnego między opłatą paliwową a podatkiem akcyzowym za tożsame okresy organ winien wydać decyzję w zakresie opłaty paliwowej dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią poniższe przepisy ustawy o autostradach. Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 4). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy (art. 37m ust. 4). Organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb administracji skarbowej (art. 37n ust. 1). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające skutkować nieprawidłowym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że skarżący od stycznia do listopada 2016 r. posiadał wyrób akcyzowy pochodzący z nieustalonego źródła, co nie pozwoliło na stwierdzenie, czy należna od niego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego (decyzja z [...] września 2020 r.), a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej. W związku z tym w niniejszej sprawie organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu. Mógł w nim zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Sądowi z urzędu wiadomo, że organ odwoławczy dwoma odrębnymi postanowieniami z [...] czerwca 2021 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargi na te postanowienia, które WSA w Poznaniu oddalił wyrokami odpowiednio w sprawach o sygn. akt III SA/Po 1265/21 i III SA/Po 1266/21. Mimo że wyroki te są nieprawomocne, jest to wystarczająca podstawa do określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Decyzja administracyjna wiąże bowiem organ od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). Związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet więc już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej (por.: wyrok NSA o sygn. akt I GSK 651/16 i I GSK 1082/12 - dostępne w CBOSA). Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W rezultacie, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej - w świetle powołanej regulacji prawnej - wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz jego ilość, od których podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 29 września 2020 r. Organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach prawidłowo więc orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za okres od stycznia do listopada 2016 r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym nie naruszono przepisów prawa materialnego. Niezasadne są też zarzuty błędnego ustalenia strony postępowania i pominięcia jej w postępowaniu z uwagi na wysyłanie pism na błędny adres. Odnośnie pierwszego z powyższych zarzutów należy wskazać, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. L. w roku 2019 nie uniemożliwia wszczęcia w roku 2020 postępowania w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Nie nastąpiło też błędne określenie adresu strony. Strona wskazała, że właściwym dla nieprowadzonej od 2019 r. działalności gospodarczej adresem był adres w S., ul. [...], natomiast po jej zakończeniu prawidłowym adresem jest adres zamieszkania, tj. G. , ul. [...], co pozbawiło ją możliwości obrony jej praw. Niemniej jednak na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej strona nie kwestionowała doręczeń dokonywanych pod wskazanym wyżej adresem (ul. [...] w S.) i nie podnosiła, że przeprowadziła się do G. na ul. [...]. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że skutecznie poinformowano ją o wszczęciu postępowania postanowieniem z [...] września 2020 r. i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (pisma podjęte przez D. L. [...] października 2020 r. i [...] października 2020 r.) oraz skutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2020 r. (podjęta przez L. M. [...] listopada 2020 r.). Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że D. L. i L. M., przebywające pod adresem: S., ul. [...], podjęły się odebrać korespondencję adresowaną na stronę. Organ miał zatem pełne podstawy do uznania, że są one osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w tym miejscu. Strona nie kwestionowała adresu doręczenia w odwołaniu, które wniosła w terminie, konsekwentnie posługując się adresem ul. [...] w S.. Na etapie zaś postępowania odwoławczego strona była reprezentowana przez K. G.. Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] września 2020 r. zawarto pouczenie o obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (art. 146 § 1 o.p.). Ponieważ strona tego nie uczyniła, organ zasadnie kierował korespondencję na adres: ul. [...] w S.. Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).