III SA/Po 1640/14

Dnia 01 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą Z, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą x, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M, rok produkcji 1998. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 104 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Odwołujący nie zgodził się z klasyfikacją powyższego samochodu do pozycji CN 8703. Zdaniem strony sporny pojazd nie jest samochodem osobowym (karetką sanitarną transportową), lecz jest samochodem specjalnym – karetką pogotowia ratunkowego. Jest wyposażony w sprzęt medyczny, dzięki któremu można w razie potrzeby ratować życie poszkodowanym osobom na miejscu zdarzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał m. in. na treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., wyjaśniając, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej(Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). W dalszej kolejności organ podkreślił, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy ww. przedmiotowy pojazd powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też do pozycji CN 8705, do której klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją 8703. Organ wyjaśnił przy tym, że do pozycji 8703, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, zalicza się również wyspecjalizowane pojazdy transportowe, a grupa ta, obok więźniarek i pojazdów pogrzebowych, obejmuje także ambulanse. Ambulanse spełniają głównie funkcje transportowe, tj. przewóz chorych wraz z personelem medycznym. Natomiast do pozycji 8705 CN klasyfikuje się pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Pozycja ta obejmuje w szczególności: ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i aparaturą chirurgiczną. Głównym przeznaczeniem tych pojazdów jest wykonywanie różnego rodzaju specjalistycznych czynności (funkcje nietransportowe). Organ II instancji wskazał, że klasyfikacji towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie ich brzmienia, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji pojazdu wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny jego budowy w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny nie przesądza o jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego winna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, wtedy należy zaklasyfikować go do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli został skonstruowany albo przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (co oznacza, że głównym jego przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów), to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8705. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że karetka ratunkowa – ambulans typu B jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób; – art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt. 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że pojazd specjalny wyprodukowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; – art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie aktu prawnego nie obowiązującego powszechnie – obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. 2006, nr 86 poz. 880); – art. 104 ust. 6 a u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sporna karetka jest przeznaczona zasadniczo do przewozu osób i poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania wartości specjalistycznego sprzętu medycznego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnych ustaleń w zakresie tego, do jakiej kategorii ambulansów należy zakwalifikować sporną karetkę ratunkową oraz tego, jaka jest wartość specjalistycznego sprzętu medycznego co skutkowało obliczeniem wartości podstawy opodatkowania od ceny nabycia pojazdu (7.100 Euro); – art. 21 § 1 pkt. 1, art. 47 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż powstało zobowiązanie podatkowe i że skarżący sam winien obliczyć i wpłacić podatek, a także odsetki za zwłokę w sytuacji gdy nie było podstaw do uznania, że istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji 8705, gdyż nie jest on samochodem osobowym – ambulansem z pozycji 8703. Nie służy wyłącznie do przewozu chorych, gdyż mogą być w nim dokonywane zabiegi medyczne. Jest to ambulans typu B (do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów) w myśl regulacji Polskiej Normy PL-EN 1789:2008. Wyłącznie do przewozu pacjentów służy ambulans typu A. Według strony jest to pojazd specjalny, co wynika z jego dokumentacji krajowej i zagranicznej. Z powołał się na wyrok WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 173/13 i wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1659/13, a także na dobrą wiarę, w której pozostawał. Od wartości samochodu jako podstawy opodatkowania należało odliczyć wartość jego specjalistycznego wyposażenia medycznego na podstawie art. 104 ust. 6 a u.p.a. Organ niezasadnie nałożył na stronę skarżącą obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami od dnia 6 listopada 2009 r. do dnia zapłaty. Organy stały bowiem wcześniej na stanowisku, że od karetki nie uiszcza się podatku akcyzowego. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało, to dopiero na skutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a ewentualne odsetki winny zostać naliczone za okres po upływie 14 dni od doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wcześniejszą argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. strona skarżąca podniosła, że po dacie wniesienia skargi doszło do znowelizowania ustawy o podatku akcyzowym, do której wprowadzono art. 110 a, obowiązujący od dnia 8 stycznia 2015 r.. Zgodnie z brzmieniem art. 110 a ust. 2 u.p.a. zwolnienie od podatku akcyzowego ma dotyczyć ambulansów typu B i C. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że nie jest to sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Wynika stąd więc konieczność przyjęcia tezy, że karetki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a takiej interpretacji dokonywały organy podatkowe wcześniej w roku 2009. Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do pisma strony wyjaśnił, że sporny pojazd można zakwalifikować jako ambulans typu A, załączając do akt internetowe wydruki dotyczące typu ambulansów, ich wyposażenia i oznaczenia. Pełnomocnik organu stwierdził też, że wyposażenie spornego ambulansu miało charakter podstawowy i nie stanowiło specjalistycznego sprzętu medycznego. Było to podstawowe wyposażenie każdej karetki pogotowia i dlatego podstawa opodatkowania nie została zmniejszona o wartość tego sprzętu. Sprzętem specjalistycznym jest np. respirator, ale nie jest nim butla tlenowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie (tutaj decyzję) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej, według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu, który wymagałby ich eliminacji z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, samochodu M, rok produkcji 1998. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego pojazd ten nie jest samochodem osobowym, lecz pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8705 i w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno być wyłączone spod obowiązku w podatku akcyzowym. Prawidłowo wskazaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (u.p.a.). Przepisy te – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 - a zatem na rok, w którym w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy – kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Podobne sformułowanie jak to użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi treść pozycji 8703 CN. Rozporządzenie wskazuje bowiem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8705 swym zakresem obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Przywołane sformułowania art. 100 ust. 4 u.p.a oraz obu ww. pozycji jednoznacznie wskazują, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie do czego dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony, a więc jaką funkcję głównie pełni. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a inne jego funkcje pełnią uboczną rolę, pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast gdy pojazd nie służy ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie ma zatem zasadniczej funkcji transportowej), ale ma inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8705. Podkreślić przy tym należy, że samochód osobowy (a więc zasadniczo służący do transportu osób) może być również przystosowany do wykonywania w nim pewnych funkcji nietransportowych. Funkcje te, jako dodatkowe, nie zmieniają jednak zasadniczego charakteru danego pojazdu. Podobnie jest w przypadku pojazdów klasyfikowanych w pozycji CN 8705. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe oznacza, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według pozycji Nomenklatury Scalonej, należy zbadać do czego pojazd ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru (samochodu) przez podatnika, ale z jego główną, obiektywną funkcją (przeznaczeniem). Dodać również trzeba, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 nr 86, poz. 880). Obwieszczenie zawiera polską wersję językową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes" – wersja 2002). Noty wydawane są i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają – wbrew niezasadnym zarzutom skargi - charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, wyrok TSUE z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02 oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej. Ustawa o podatku akcyzowym bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN. W Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. (...) Niniejsza pozycja obejmuje również specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżący, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów). Należy przy tym zauważyć, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. w punkcie 12. – ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i w punkcie 13. - ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z porównania treści ww. not, a także z brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. pozycji kodów 8703 CN i 8705 CN należy wnioskować, że umieszczenie ambulansów wśród pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 wynika głównie z faktu, że ambulanse służą przede wszystkim transportowi osób: personelu medycznego (ratowników itp.) oraz chorych. Ambulanse dzięki posiadanemu wyposażeniu (np. nosze) i odpowiedniej konstrukcji nie tylko dowożą osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do miejsca, w którym znajduje się chory (poszkodowany), ale co istotne umożliwiają transport pacjenta do miejsca, w którym będzie możliwe udzielenie mu specjalistycznej pomocy (np. szpitala lub innej placówki służby zdrowia) i w którym to miejscu będą wykonane docelowe czynności medyczne. Posiadane przez niektóre ambulanse wyposażenie w postaci specjalistycznego sprzętu medycznego (m.in. respiratory, defibrylatory) służy głównie podtrzymaniu funkcji życiowych u chorego podczas transportu. Personel medyczny z użyciem ww. sprzętu nie świadczy w ambulansie docelowych czynności medycznych takich jak diagnostyka, leczenie, wykonywanie zabiegów i przeprowadzanie operacji. Te mają być bowiem wykonane w stacjonarnej lecznicy medycznej. Chodzi o dowiezienie pacjenta w stanie jak najmniej pogorszonym. Odmiennie jest w przypadku ruchomych klinik medycznych czy stacji radiologicznych klasyfikowanych w pozycji 8705 CN. Główną funkcją tego rodzaju pojazdów jest bowiem wykonywanie specjalistycznych zabiegów medycznych lub diagnostycznych, a ich realizacji ma służyć odpowiednie wyposażenie pojazdu (m.in. sala operacyjna, ciemnia, urządzenia diagnostyczne, anestezjologiczne, analityczne i chirurgiczne). Oznacza to, że zasadniczo kliniki czy przychodnie tego rodzaju nie pełnią funkcji transportowych (nie przewożą chorych). Mimo że mają zdolność przemieszczania się, to okoliczność ta ma wartość uboczną, dodatkową. Służy ona dotarciu do miejsca przeznaczenia (np. do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych wojną, skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof), w którym to miejscu mają zostać wykonane specjalistyczne czynności o charakterze leczniczym (badania profilaktyczne, operacje czy zabiegi) – por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 130/13; wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 sygn. akt I GSK 1117/12; orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym kontekście wyjaśnić także trzeba, że choć ambulanse sanitarne mogą się między sobą różnić wyglądem i wyposażeniem (różne typy), to jednak nie można uznać, że część z nich może pełnić funkcje ruchomych klinik medycznych czy stacji radiologicznych. Prawodawca wyraźnie bowiem te pojęcia rozdziela. Te ostatnie bowiem stanowią pojazdy specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji – wbrew zarzutom skargi – dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. W opinii Sądu organy właściwie zinterpretowały także treść pozycji CN 8703 i 8705 oraz użytego w treści Noty do pozycji 8703 CN pojęcia "ambulans". W tym celu zasadnie posiłkowały się brzmieniem ww. pozycji i Not Wyjaśniających do poszczególnych pozycji, oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji użytych w ww. przepisach i pozycjach wyrażeń. Ambulanse sanitarne (posiadające odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową) umożliwiają szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych, przewożąc pacjenta na noszach pod opieką personelu medycznego. Są to zatem specjalistyczne pojazdy transportowe, ale nie pojazdy specjalnego przeznaczenia wskazane w pozycji CN 8705. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zebrania materiału dowodowego świadczącego o wyglądzie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i posiadanych przez niego cechach w dniu powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że przedmiotowy samochód, zgodnie z oświadczeniem strony, został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 6 października 2009 r., a więc prawidłowo ten dzień uznano za dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektywy działania w zakresie postępowania dowodowego wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, określając dla organu podatkowego m.in. powinność zgromadzenia i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, który jest niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Po dokonaniu wspomnianych czynności organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego musi ocenić, czy dana okoliczność (w niniejszej sprawie: zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia) została udowodniona. Stanowi o tym art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej i o zobowiązaniu podatkowym (por. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Analizując postępowanie prowadzone w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Należy zwłaszcza podkreślić, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci opisu i zdjęć pojazdu, wyjaśnień (oświadczeń) skarżącego, dokumentów rejestracyjnych samochodu i dokumentów dotyczących zakupu samochodu . Materiał ten dał obraz stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia podjętych w sprawie decyzji zawierają ustalenia faktyczne i podstawę prawną, a zaprezentowany w nich wywód jest spójny i logiczny. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu marki M organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, co jest zgodne z treścią cytowanego wcześniej wyroku TSUE sygn. C-486/06. Z opisu samochodu (oświadczenie strony) i jego dokumentacji zdjęciowej (k. 20-23 akt adm.) wynika m.in., że sporny pojazd to samochód jednobryłowy, czterodrzwiowy częściowo przeszklony. W części przedniej znajdują się dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera), umiejscowione w jednym rzędzie. Część tylna oddzielona jest od kabiny kierowcy i pasażera stałą, fabryczną przegrodą - z odsuwaną szybą. W części tej znajduje się sprzęt medyczny – nosze, instalacja tlenowa oraz oświetlenie na górze, szafki, półki na leki, umywalka. Na dachu pojazdu zainstalowano sygnały świetlne i dźwiękowe. Zdaniem Sądu, mając na względzie ogólny wygląd pojazdu, jego cechy i wyposażenie, organy prawidłowo zaklasyfikowały ten samochód jako ambulans sanitarny czyli specjalistyczny pojazd transportowy z poz. CN 8703. Dla dokonania ustaleń w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu istotne znaczenie miały w szczególności wyjaśnienia strony dotyczące wyposażenia pojazdu, zawarte w piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. (k. 28 akt). Zauważyć należy, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał takiego wyposażenia, tj. takiego specjalistycznego sprzętu zamontowanego w spornym pojeździe, który mógłby świadczyć o konieczności zaklasyfikowania tego samochodu do innej pozycji niż CN 8703. Organy dysponowały zatem materiałem dowodowym, z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd w dniu powstania zobowiązania podatkowego służył przewozowi chorych (i personelu medycznego). Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie można w szczególności wyciągnąć wniosku, że sporny samochód w istotnym dla sprawy momencie służył innym celom niż transport pacjentów. Pojazd ten nie był wówczas wyposażony w taki sprzęt medyczny (sala operacyjna, urządzenia anestezjologiczne, aparatura chirurgiczna, itp.), który – jak wskazują Noty Wyjaśniające – umożliwiałby pełnienie diagnostycznych, czy leczniczych funkcji nietransportowych. Reasumując stwierdzić trzeba, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, w tym również Konstytucji RP. Organy zgromadziły bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie i właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Wynikiem tych działań było zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703, z pominięciem wskazywanej przez stronę klasyfikacji do kodu 8705 CN i w konsekwencji określenie skarżącemu, jako podatnikowi, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Działanie takie było zgodne z prawem, gdyż ustalony w toku postępowania sposób wyposażenia pojazdu nie wskazywał, by mógł on spełniać funkcje ruchomych klinik, przychodni rentgenowskich lub temu podobnych, a więc nietransportowe funkcje charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych (silnikowych) specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Strona zaś nie złożyła w wymaganym terminie stosownej deklaracji podatkowej i nie uiściła akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Dodatkowo wskazać należy, że kwalifikacja pojazdu dokonywana w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym w celu jego zarejestrowania, nie ma wpływu na klasyfikację taryfową według Nomenklatury Scalonej, stosowanej na potrzeby podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Przepisy Prawa o ruchu drogowym, podobnie jak wydane homologacje czy dokumenty zagraniczne danego samochodu (np. jego zagraniczne rejestracje) nie mają dla organów podatkowych wiążącego charakteru w kwestii dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu na potrzeby prawa podatkowego. Bez znaczenia są też zapisy zawarte w umowach kupna – sprzedaży ("karetka ratunkowa", "samochód ratunkowy", "samochód specjalny pogotowia ratunkowego"). Dla organów podatkowych nie były wiążące, wbrew zarzutom skargi, przepisy innych aktów prawnych, w tym regulacje zawarte w Polskich Normach. Wiążąca była, przede wszystkim, definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. Niezależnie od tego wskazać jednak należy, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie ambulans sanitarny typu A i B należało klasyfikować do pozycji 8703 (m. in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 130/13, lex nr 1517830). W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. skarżący podniósł, że doszło do znowelizowania ustawy o podatku akcyzowym, do której wprowadzono art. 110 a obowiązujący od dnia 8 stycznia 2015 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 110 a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od podatku akcyzowego ma dotyczyć ambulansów typu B i C. Wskazać należy jednak, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydawania decyzji przez organ I i II instancji. Sąd nie może zatem dokonywać oceny legalności tych decyzji z punktu widzenia przepisu prawa, który jeszcze nie obowiązywał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Ponadto w opinii Sądu organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy pojazd to ambulans typu A (k. – 58 akt sądowych). Niezasadny okazał się również zarzut nieodliczenia od podstawy opodatkowania specjalistycznego wyposażenia medycznego w oparciu o art. 104 ust. 6 a u.p.a., gdyż – jak słusznie podkreślił organ II instancji w odpowiedzi na skargę i pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej na rozprawie – wyposażenie pojazdu było podstawowe i standardowe dla pojazdów służących do przewozu chorych. Nosze i butla tlenowa (instalacja tlenowa) stanowią sprzęt medyczny, ale niewątpliwie nie jest to specjalistyczny sprzęt medyczny (taki jak np. defibrylator czy respirator). Nie było wobec tego podstaw do zastosowania art. 104 ust. 6 a u.p.a. Sąd podziela powyższe stanowisko, że w powołanym przepisie chodzi wyłącznie o wartość szczególnego specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu (zob. też Szymon Parulski LEX – Komentarz do art. 104 u.p.a.). Przewóz pacjenta odbywa się w tym środku transportowym, z uwagi na jego charakter, na leżąco – na noszach (w tradycyjnym samochodzie osobowym – na siedząco), a butla tlenowa (z instalacją) ma na celu ewentualną możliwość podania choremu tlenu, by dowieźć go do szpitala w stanie jak najmniej pogorszonym, bądź w sytuacjach wyjątkowych uratować życie i stanowi podstawowy element wyposażenia tego typu pojazdu. Wskazać należy, że sam skarżący w swoim piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. i w odwołaniu twierdził, że sporny pojazd posiada sprzęt medyczny, ale nie określał go jako specjalistyczny sprzęt medyczny (k. 28 i 48-48 v akt adm.). Strona skarżąca nie przedłożyła też jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że w dacie powstania obowiązku podatkowego powyższy pojazd miał zamontowany dodatkowy specjalistyczny sprzęt medyczny (np. umowa potwierdzająca doposażenie samochodu). Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut strony, że sprzęt medyczny stanowił około 60 % wartości całego pojazdu. Twierdzenie to pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżący nie wykazał tej okoliczności w jakikolwiek sposób. Zasadnie wobec tego za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu wynikającą z umowy kupna – sprzedaży z dnia 6 października 2009 r. (7.100,00 EUR – k. 16 akt adm.). Prawidłowo, po zastosowaniu kursu Euro z 6 października 2009 r., organ wyliczył, że podstawa opodatkowania wynosi 29.664,00 zł, a kwota podatku akcyzowego 5.517,50 zł (stawka podatku – 18,6 % - pojemność silnika 2874 cm3). Nie naruszając prawa organ zobowiązał też stronę do uiszczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane sąd odsetki za zwłokę. Jest to automatyczny skutek prawny istnienia zaległości i bez znaczenia jest tu świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji. Dlatego też zarzut skargi w tej kwestii nie mógł być również uwzględniony. Strona może wystąpić natomiast do organu z wnioskiem o umorzenie odsetek. Organ może tego dokonać w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Warto również na koniec zaznaczyć, że przywołane w skardze wyroki dotyczą innych stanów faktycznych (III SA/Gl 1659/13 z 28 stycznia 2014 r.) – zobacz też III SA/Gl 1076/14 z 1 grudnia 2014 r., gdzie skarga została oddalona. Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 173/13 WSA w Olsztynie stwierdził, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do wskazania, że skarżący nabył ambulans a nie zauważył, czy jest on przeznaczony do transportu chorych, czy też jest mobilną placówką ochrony zdrowia. Takich zaś rozważań nie zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ w przedmiotowej sprawie pojazd nie był wyposażony w specjalistyczny sprzęt medyczny (o czym była już mowa wcześniej) brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzętu, który winien być odjęty od podstawy opodatkowania. Nabyty przez Z samochód nie był fabrycznie wyposażony w specjalistyczny sprzęt anestezjologiczny, chirurgiczny czy analityczny. Strona nie przedstawiła też dowodów na to, że tego rodzaju sprzęt w powyższym pojeździe został później zamontowany (jeszcze przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym) – por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2013 r. – sygn. akt I SA/Lu 332/13). Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostaje również powoływanie się przez skarżącego na działanie w dobrej wierze. Podkreślić trzeba, że obowiązek podatkowy powstał z ustawy, zanim doszło do rejestracji samochodu. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.