III SA/Po 165/19

Dnia 11 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie dotacji za rok [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE. Decyzją z dnia [...] r Prezydent [...]orzekł o zwrocie przez [...]z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrania w nadmiernej wysokości kwoty [...] zł uzyskanych z dotacji wraz z odsetkami. Na powyższą kwotę składały się następujące kwoty : - [...] zł ([...] zł za rok [...] i [...]zł za rok [...] ) - wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem obejmowały wydatki poniesione na cele inne niż określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej u.s.o. ) oraz wydatki niebędące wydatkami bieżącymi roku, na który była udzielona dotacja i kwoty nieudokumentowane - [...] zł ([...] zł za rok [...]oraz [...] zł za rok [...] ) – kwoty pobrane w nadmiernej wysokości. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. [...] prowadziły [...]z siedzibą w [...]. W roku [...] otrzymały z tytułu dotacji[...] zł, a w roku [...] [...]zł. W okresie od [...] r. do [...] r. na podstawie upoważnienia Prezydenta [...] w przedszkolu przeprowadzono kontrolę wewnętrzną. W jej wyniku ustalono, że z dotacji otrzymanej z budżetu miasta [...] organ prowadzący przedszkole winien zwrócić kwotę [...] zł , w tym [...]zł za rok [...] i [...] zł za rok [...] . Ponieważ kwota ta nie wpłynęła na konto urzędu, pismem z dnia[...] r. zawiadomiono stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu otrzymanej dotacji. Do akt dołączono akta postępowania kontrolnego, przesłuchano strony oraz świadków, uzyskano uzupełniający materiał dowodowy oraz zapoznano z nim pełnomocnika skarżących. Decyzją z dnia [...] r. o Prezydent [...]orzekł o zwrocie wraz odsetkami kwoty [...]zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty [...]zł z tytułu pobrania kwot w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że na powyższe kwoty składały się następujące wydatki : 1. wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń osób pracujących w kuchni przedszkola i wykonujących pracę związaną ze świadczeniem usług na zewnątrz ( catering) – [...] zł. Zdaniem organu, w sposób nieprawidłowy organ prowadzący używał nazwy podmiotu, bowiem używanie łącznej nazwy [...]i [...]jest niezgodne z wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto faktury, rachunki, listy płac i umowy o pracę wystawiane były zarówno na[...], jak i[...]. Tymczasem wszystkie dowody źródłowe, które strona chce rozliczyć z dotacji na przedszkole winny być wystawione wyłącznie na tę placówkę. Wskazano też, że nieprawidłowo rozliczono wynagrodzenie pracowników kuchni, którzy przyrządzali posiłki dla dzieci w przedszkolu, a jednocześnie dla podmiotów zewnętrznych. W ocenie organu, rozliczeniu mogą podlegać wyłącznie kwoty wynagrodzeń, w ramach których przygotowywano posiłki dla dzieci. 2. brak zapłaty w roku [...] należności na rzecz ZUS i podatku od wynagrodzeń za[...] r. – [...]zł. Organ uznał, że powyższy wydatek w kwocie [...] zł został rozliczony nienależnie, ponieważ zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji powinno nastąpić poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w roku [...], a strona uiściła te kwoty dopiero w [...] roku. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zapłata za dany wydatek powinna nastąpić w okresie, na który dotacja została udzielona, a nie w miesiącu kolejnym, nie objętym dotacją na rok . [...] 3. zobowiązania roku poprzedniego – [...] zł. Wskazano w tym zakresie, że z dotacji przyznanej na rok [...] strona opłaciła składkę ZUS i podatek w [...] roku. Również w tym przypadku organ uznał, że wydatek nie został dokonany w okresie, na który została udzielona dotacja. 4. zadania organu prowadzącego - łącznie [...] zł. Odnośnie tych wydatków: badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklama, publikacje dla dyrektora przedszkola wyjaśniono, że nie są one związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego, więc nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, wydatków poniesionych przez organ prowadzący na realizacje zadań tego organu. 5. media – prąd, woda, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania, zostały zakwestionowane, jako wydatki dotyczące [...]. Organ wyjaśnił, że skoro podmiotem uprawnionym do korzystania z dotacji oświatowej jest przedszkole, to tylko wydatki tego podmiotu mogą być pokryte z otrzymanej dotacji. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo wskazał, w jaki sposób wyliczył kwotę powierzchni przedszkola i zakresu proporcjonalnego udziału w mediach. 6. kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – w [...] r. [...] zł, w [...] r. [...] zł. Odnośnie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, wyjaśniono, że dotacja została pobrana na dzieci wymagające kształcenia specjalnego, które wymaga wykazania takiego kształcenia orzeczeniem wydanym przez zespoły orzekające działające w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej. Jednocześnie w przypadku dotacji na rok [...] wskazano, że odnośnie [...] dzieci nienależność pobrania dotacji wynikała z nieobecności dzieci w przedszkolu. Odnośnie roku [...] oprócz wskazanych wyżej w uzasadnieniu braków orzeczeń kwalifikacyjnych do kształcenia specjalnego wskazano także przypadki nienależnie pobranej płatności z tytułu wadliwego podania informacji o liczbie uczniów bądź podania nieprawidłowych danych we wniosku o dotację. Organ wskazał w uzasadnieniu, że nie ma uprawnień do weryfikacji podniesionych wniosków stron na korzyść strony po okresie przyznania dotacji, bowiem to stronę obciążają konsekwencje błędnie wypełnionego wniosku. Strona skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. W odwołaniu zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w okresie, na który została udzielona, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu. Zarzucono również błędną wykładnię art. 90 ust. 3 d u.s.o. polegającą na uznaniu, że dla charakteru "bieżącego wydatku" zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy został on dokonany w okresie, w którym udzielona została dotacja. Ponadto, w ocenie odwołujących wydatki poniesione przez beneficjenta dotyczą zadań organu prowadzącego i podlegają rozliczeniu z dotacji. Miały one bowiem bezpośredni związek z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia wychowania i opieki. W tym zakresie wskazano, że artykuł 90 ust. 3 d u.s.o. organ winien stosować w brzmieniu obowiązującym po [...] roku, na co wskazuje analiza przepisów ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Podkreślono, że dla oceny charakteru "bieżącego wydatku" koniecznym byłoby zastosowanie art. 236 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o finansach publicznych, który wyraźnie wskazuje, jakiego rodzaju wydatki zaliczane są do grupy wydatków bieżących. Ustawa ta nie wprowadza przesłanki kwalifikującej wydatki jako "bieżące", uzależniając je od tego, czy zostały dokonane w okresie, w którym udzielona była dotacja. Decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w całości podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Dokonując analizy zakresu nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o., organ przyjął, że w roku [...] podmiot był uprawniony do rozliczenia z dotacji wyłącznie tej części wynagrodzeń pracowników, która odpowiadała udziałowi w ilości posiłków przygotowanych dla dzieci z przedszkola, podobnie jak w odniesieniu do roku [...]. Wynagrodzenie w części odpowiadającej procentowemu udziałowi posiłków przygotowanych dla podmiotów zewnętrznych w ramach cateringu organ II instancji uznał za wydatkowane nieprawidłowo. Odnośnie zwrotu kwoty [...] zł tytułem składek ZUS i podatku za [...] oraz [...] zł tytułem składek za ZUS za [...], jako dotyczących zobowiązań roku poprzedniego, Kolegium uznało, podobnie jak organ I instancji, że z dotacji pokrywać można jedynie wydatki bieżące. Zdaniem organu, z hipotezy ust. 1 art. 251 ustawy o finansach publicznych wynika wprost, że zwrotowi podlega ta część dotacji, która nie została wykorzystana do końca roku budżetowego, w którym została ona przyznana i przekazana. Nowelizacja art. 90 ust. 3 c u.s.o. dokonana z dniem 1 stycznia 2014r., która nakazywała przekazywanie beneficjentom dotacji do 15 dnia grudnia, a nie do końca miesiąca, jak w pozostałych miesiącach roku miała na celu właśnie umożliwienie wykorzystania dotacji w roku bieżącym, na który została przyznana. Kolegium podtrzymało również stanowisko organu I instancji odnośnie wydatków organu prowadzącego w łącznej kwocie [...] zł. Wskazano, że w dacie przyznania dotacji obowiązywał przepis, który jednoznacznie wskazywał i wymieniał rodzaj wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji będących jednocześnie realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odrębny zapis znajdował się w treści art. 5 ust. 7 u.o.s., a mianowicie - co należy do zadań organu prowadzącego. Wydatki opisane w pkt 4 decyzji pierwszoinstancyjnej stanowią wprawdzie wydatki organu prowadzącego i są nawet jego obowiązkiem, ale celem dotacji nie jest finansowanie tych zadań, ale zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. Odnośnie kwot pobranych w nadmiernej wysokości organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji. W odniesieniu do opłat za media, prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania poniesionych w roku[...] , zdaniem organu, prawidłowe było przyjęcie metody procentowego udziału kosztów przypadających na poszczególne podmioty funkcjonujące w jednym budynku. Zaznaczono, że przyjęto rozliczenie w części korzystniejsze dla strony. Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości W skardze zarzucono naruszenie - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa - art. 90 ust. 3 c u.s.o. poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie rozliczenia dotacji za miesiąc grudzień - art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez niezasadne przyjęcie, że wykorzystanie dotacji może być dokonane wyłącznie poprzez zapłatę dokonaną w okresie, na który dotacja ta została udzielona - art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i powiązanie pojęcia "bieżącego wydatku" z tym, czy został on dokonany w okresie, w jakim udzielono dotacji - art. 236 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o finansach publicznych - art. 90 ust.3 d u. s. o. w zw. z art. 5 ust. 7 tej ustawy polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki dotyczą zadań organu prowadzącego i nie mogą być rozliczone z dotacji - art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 2015 r. Organ w odpowiedzi na skargę , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] r. wydanym w sprawie o syg. akt [...] ) uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarzuty skargi i jej uzasadnienie dotyczą w przeważającej mierze rozliczenia dotacji z tytułu wypłaty pochodnych od wynagrodzeń w miesiącach [...] i [...] roku i w tym zakresie Sąd uznał podniesione zarzuty za uzasadnione. W pozostałym zakresie, w tym odnośnie zarzutów dotyczących wydatków organu prowadzącego, Sąd uznał stanowisko strony skarżącej za niezasadne. Analizując treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych Sąd wskazał, że skoro organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków w związku z uzyskaną dotacją, to brak podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona w [...]i [...]roku została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Ponadto, w ocenie Sądu, nowelizacja art. 90 ust. 3 c u.s.o. dopiero od 1 stycznia 2014 r. wprowadziła zasadę, że część dotacji przypadająca na grudzień danego roku przekazywana jest w terminie do 15 grudnia. Zatem do 31 grudnia 2013 r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc [...] mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu[...] . Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne. Organy pominęły kwestię, że do rozliczenia dotacji uzyskanej w [...] roku zastosowanie miały przepisy w tym właśnie brzmieniu. Sama zaś nowelizacja z dniem 1 stycznia 2014 roku artykułu 90 ust. 3 c u.s.o., w ocenie Sądu, miała cel praktyczny, aby w ogóle dotację do końca roku wykorzystać, ale nie przesądziła o prawidłowości rozliczeń dotacji tylko z powodu przesunięcia o dwa tygodnie możliwości jej wykorzystania. Czym innym jest bowiem wykorzystanie w danym roku bieżącym, a czym innym rozliczenie jej wykorzystania w całokształcie okoliczności konkretnego wydatku. Samo sformułowanie "pochodne od wynagrodzeń" oznacza przesunięcie czasowe ich wydatkowania, jako pochodna, następstwo, konsekwencja wydatku zasadniczego, jakim jest wynagrodzenie. Prawidłowość rozliczenia tego wydatku musi być rozpatrywana w całości, także z uwzględnieniem art. 44 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991, Nr 80, poz. 350 ze zm.) nakazującym zapłatę zaliczki do dnia 20 następnego miesiąca, czy z uwzględnieniem art. 47 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – O systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U.1998, Nr 137, poz.880 ze zm.) nakazującym w art. 47 ust. 1 odprowadzanie składek ZUS przez osoby zatrudniające pracowników do 15 dnia następnego miesiąca. W ocenie Sądu, okoliczność realizacji zadań, na które przeznaczono dotacje pominięto w rozważaniach organu, co było bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organom uwzględnienie wskazanej wyżej wykładni oraz okoliczności, że w świetle tej wykładni przedmiotowa dotacja została wykorzystana w terminie, kierując się przy tym zasadami praworządności i działania w zaufaniu do organów administracji sformułowanymi w art. 6 i 8 Kpa. Odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących wydatków organu prowadzącego, Sąd stwierdził, że przepis art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. budził wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana brzmienia art. 90 ust. 3 d u.s.o. doprowadziła do wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpienia go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Nowy stan prawny miał zastosowanie do oceny wydatków organu prowadzącego sfinansowanych z uzyskanych w [...] roku dotacji. Dalej Sąd wyjaśnił, że z treści art. 5 ust. 7 u.s.o., wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe". W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Sąd wykluczył możliwość sfinansowania z dotacji kosztów poniesionych na badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklamę, publikacje dla dyrektora przedszkola. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że wydatek w kwocie [...] zł został dokonany w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych. Pozwalał bowiem na uruchomienie i utrzymanie działalności placówki i bieżące sprawy związane z jej prowadzeniem, bądź wspomagające jej rozpoznawalność. Na takie cele organ prowadzący winien zgromadzić odrębne środki, a nie korzystać z dotacji. W konsekwencji zarzut dotyczący rozliczenia tych wydatków Sąd uznał za nieuzasadniony. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji nierozpoznanie sprawy w granicach określonych przez sprawę administracyjną, będącą przedmiotem zaskarżenia i rozpoznanie sprawy jedynie w granicach zarzutów skarżących oraz brak szczegółowego odniesienia się do całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Jak również brak w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania oraz brak odniesienia się do stanowiska Kolegium zawartego w piśmie organu z [...] r. W skardze kasacyjnej Kolegium podniiosło, że organy administracji publicznej zobowiązały skarżące do zwrotu kwoty [...] zł, na którą to kwotę składały się nie tylko pochodne od wynagrodzeń, tj. składki ZUS i podatek za [...] r. i [...] r., uiszczone odpowiednio w [...] r., jako zobowiązania roku poprzedniego oraz wydatki w kwocie [...] zł, co do których wypowiedział się sąd pierwszej instancji, ale i inne kwoty, np. wynagrodzenia osób pracujących w kuchni ([...]zł), kwoty dotacji na dzieci, które faktycznie nie uczęszczały do przedszkola lub pobrane zostały w nadmiernej wysokości ([...] zł), wydatki w części przypadające na inne podmioty funkcjonujące w budynku przedszkola ([...]zł). W zaskarżonym wyroku ograniczono się do wykładni i zaleceń dotyczących jedynie kwestii rozliczenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy odpowiednio za [...] roku. Ponadto w uzasadnieniu za niezasadny Sad uznał zarzut skargi dotyczący nakazu zwrotu wydatków własnych organu w wysokości [...] zł. Nie wypowiedział się jednak w kwestii stanu faktycznego ustalonego przez organy, w szczególności, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nie wypowiedział się również, co do prawidłowości nakazania skarżącym zwrotu pozostałych kwot wskazanych w decyzji organu odwoławczego, która, jak wynika z treści skargi, w całości została zaskarżona. Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny tej części zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ani skarżący kasacyjnie organ, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie znały stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do oceny sprawy w pełnym jej zakresie. Co z kolei uniemożliwiało organowi ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji i formułowanie ewentualnych zarzutów kasacyjnych skierowanych np. przeciwko ustaleniom faktycznym przyjętym przez Sąd za podstawę wyrokowania lub wyrażonej na ich tle ocenie prawnej. Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia przepisów procesowych NSA uznał za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że przepis ten dopuszcza możliwość rozliczenia z dotacji wydatków po okresie, na który dotacja została udzielona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu nakazuje, aby uznać że dokonane płatności w [...] roku następnego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, jako rozliczenie dotacji z roku poprzedniego, stanowiło wykorzystanie dotacji przekazanej z budżetu [...] niezgodnie z przeznaczeniem, NSA wskazał, że zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanych dotacji przewiduje art. 251 ust. 1 u.f.p.. Zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Natomiast w art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odrębne przepisy, o jakich mowa w odniesieniu do dotacji oświatowych to przede wszystkim przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. stanowił, iż dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Od 31 marca 2015 r. zgodnie z nowym brzmieniem ust. 3 d art. 90 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1. pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) (...). Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielenia i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystania, w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Jak wskazał NSA, z przytoczonych regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika istotne ograniczenie wydatkowania dotacji, zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego lub placówek. Po drugie cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę ust. 4 art. 251 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w [...] r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, że płatności dokonane w [...] r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu[...] r. Podkreślić należy, że taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, z 28 czerwca 2016 r. sygn., II GSKL 353/15). W świetle wyżej wskazanych rozważań i argumentów na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji oceni zaskarżoną decyzję w jej całokształcie, przy czym jasno wyartykułuje, czy i jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, wypowie się w kwestii prawidłowości zakwestionowania przez organ wydatków, w odniesieniu do których skarżące, zaskarżając decyzję w całości, nie sformułowały w skardze wyraźnych zarzutów. Na rozprawie w dniu[...] r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że skarga dotyczy wyłącznie wydatków obejmujących pochodne od wynagrodzeń ( składki ZUS i podatku ) oraz wydatków kwoty [...] zł obejmującej zadania leżące po stronie organu prowadzącego. Pozostałych wydatków strona skarżąca nie kwestionuje. W kwocie [...] zł mieszczą się wszystkie wydatki zakwestionowane przez organ, w tym wydatki nie kwestionowane przez stronę skarżącą, jako należność do zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji związany jest stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, co wynika z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., 1302), dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę należy wskazać, że zaskarżone decyzje dotyczą zwrotu dotacji wydatkowanej przez stronę skarżącą, obejmującą następujące wydatki: - [...] zł ([...]zł za rok [...]i [...]zł za rok [...] ) - wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, przeznaczone na wydatki poniesione na cele inne, niż określone w ustawie o systemie oświaty oraz wydatki niebędące wydatkami bieżącymi roku, na który była udzielona dotacja i kwoty nieudokumentowane - [...]zł ([...]zł za rok [...]oraz [...]zł za rok [...] ) – kwoty pobrane w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podkreślono, że na powyższe kwoty składały się następujące wydatki : 1. Wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń osób pracujących w kuchni przedszkola i wykonujących pracę związaną ze świadczeniem usług na zewnątrz ( catering ) – [...] zł 2. Brak zapłaty w roku [...] należności na rzecz ZUS i podatku od wynagrodzeń za [...] r. – [...]zł 3. Zobowiązania roku poprzedniego – [...] zł 4. Zadania organu prowadzącego - łącznie [...] zł 5. Media – prąd, woda, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania ( zakwestionowane przez kontrolującego jako wydatki dotyczące[...]) 6. Kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – w [...] r. [...]zł, w [...] r. [...] zł. Zarzuty skargi , co wynika z jej treści, a nadto zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie przed sadem, sprowadzają się do zakwestionowania przez organ wydatków dotyczących rozliczenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy odpowiednio za [...] roku oraz wydatków poniesionych na zadania organu prowadzącego ( kwota [...] zł ). Organy uznały, że strona skarżąca winna zwrócić należności pieniężne z powodu braku zapłaty w roku [...] należności na rzecz ZUS i podatku od wynagrodzeń za [...] r. ([...]zł ). Organ I instancji uznał, że powyższy wydatek w kwocie[...] zł został rozliczony nienależnie, ponieważ zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji powinno nastąpić poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w roku [...], a strona uiściła te kwoty dopiero w [...] roku. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zapłata za dany wydatek powinna nastąpić w okresie, na który dotacja została udzielona, a nie w miesiącu kolejnym, nieobjętym dotacją na rok[...]. Zdaniem organów, strona winna ponadto zwrócić analogiczne zobowiązania roku poprzedniego ([...] zł ) W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano w tym zakresie, że z dotacji przyznanej na rok [...] strona opłaciła składkę ZUS i podatek w [...] roku. Również w tym przypadku organ ten uznał, że wydatek nie został poniesiony w okresie, na który została udzielona dotacja. W kwestii rozliczenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy Naczelny Sad Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia [...] r. stwierdził, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę ust. 4 art. 251 ustawy, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w [...] r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, że płatności dokonane w [...] r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany oceną dokonaną przez NSA uznał zatem stanowisko organów, we wskazanej kwestii, za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o finansach publicznych należy bowiem interpretować w ten sposób, że przepis ten dopuszcza możliwość rozliczenia z dotacji wydatków po okresie, na który dotacja została udzielona. W kwestii obowiązku zwrotu dotacji w zakresie wydatków związanych z zadaniami organu prowadzącego ( łącznie[...] zł ) stwierdzić należy, że zarzut skargi jest niezasadny. Wskazać należy w tym miejscu, że art. 90 ust. 3 d u.s.o. zyskał od dnia 1 stycznia 2014 r. nowe brzmienie, albowiem wprowadzono do niego enumeratywne wyliczenie rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Od 31 marca 2015 r. zgodnie z nowym brzmieniem ust. 3 d art. 90 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1. pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) (...). W ramach dokonanej nowelizacji w wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą zostać pokryte z dotacji wymieniono również sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. ( m. in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki – art. 5 ust. 7 pkt. 1 u.s.o. ). Jednocześnie ustawa nowelizująca nie wprowadzała przepisów przejściowych, umożliwiających stosowanie nowych przepisów do stanów faktycznych istniejących przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy. W takiej sytuacji do zdarzeń prawnych powstałych w określonym czasie stosuje się przepisy wówczas obowiązujące, a nie przepisy nowelizujące ( zob. m. in. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, nsa.gov.pl/doc ). Niezależnie natomiast od powyższych rozważań stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki dokonane przez organ prowadzący w[...] r. nie kwalifikowałyby się do uznania ich za wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Odnośnie wydatków organu prowadzącego, dokonywanych w przedmiotowej sprawie, takich jak: książki, teczka [...], usługa czyszczenia tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, projektowanie strony internetowej, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, opłaty za badania okresowe pracowników, wskazać należy, że niewątpliwie nie były to wydatki związane z zadaniami organu prowadzącego wskazanymi w art. 5 ust. 7 u.s.o., tj., niewątpliwie dotyczyły one funkcjonowania organu prowadzącego, ale nie w sferze jego zadań i obowiązków wynikających z art. 5 ust. 7 u.s.o. W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, że wydatki organu prowadzącego w przedmiotowej sprawie nie mogły być rozliczone w ramach przyznanej dotacji. Odnośnie pozostały wydatków zakwestionowanych przez organ w zaskarżonej decyzji, w tym należności z tytułu wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób pracujących w kuchni przedszkola i wykonujących pracę związaną ze świadczeniem usług na zewnątrz ( catering ), obejmujących kwotę [...] zł, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, co do obowiązku zwrotu dotacji przeznaczonej na pokrycie tych wydatków. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ wskazał, że w sposób nieprawidłowy organ prowadzący używał nazwy podmiotu, bowiem używanie łącznej nazwy [...] i [...] jest niezgodne z wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto faktury, rachunki, listy płac i umowy o pracę oraz inne dokumenty wystawiane były zarówno na[...] , jak i[...]. Organ słusznie wskazał, że wszystkie dowody źródłowe, które strona chce rozliczyć z dotacji na przedszkole winny być wystawione wyłącznie na tę placówkę. W trakcie ustaleń kontrolnych stwierdzono, że w budynku przedszkola znajduje się kuchnia obsługująca oba podmioty. Kontrolujący, a nastepnie organ stwierdzili zasadnie, że w [...] r. dokonano nieprawidłowego rozliczenia wynagrodzenia pracowników kuchni, którzy przyrządzali posiłki dla dzieci w przedszkolu, i jednocześnie dla podmiotów zewnętrznych. Wydatki te wynosiły w [...]r. [...]zł, a w [...] r. [...]zł. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że rozliczeniu mogą podlegać wyłącznie kwoty wynagrodzeń, w ramach których przygotowywano posiłki dla dzieci przedszkola. W [...] r. [...] % wydanych posiłków dotyczyło posiłków dla dzieci przedszkola, a [...]% dotyczyło posiłków wydanych w ramach usługi cateringu. Z kolei w [...] r. [...] % wydanych posiłków dotyczyło posiłków dla dzieci przedszkola, a [...] % dotyczyło posiłków wydanych w ramach usługi cateringu. Wydatki dotyczące zatrudniania pracowników kuchni należą, co do zasady, do wydatków objętych przepisem art. 90 ust. 3 d u.s.o. Wydatki te muszą jednak dotyczyć bezpośrednio podmiotu, któremu udzielono dotacji, w tym przypadku wydatków na przygotowanie posiłków dla dzieci z przedszkola, nie zaś posiłków przygotowywanych w ramach wykonywanych usług cateringowych. Za te usługi strona skarżąca otrzymywała odpowiednią zapłatę, a zatem nie mogły być one pokrywane z udzielonej dotacji. Zdaniem Sądu zatem, organy zasadnie uznały, że dotacja została prawidłowo rozliczona przez stronę skarżącą jedynie w tej części, która dotyczyła wynagrodzenia pracowników kuchni za posiłki przygotowywane dla dzieci przedszkola. Prawidłowo ustalono przy tym kwotę nierozliczoną z dotacji, odejmując od całości wynagrodzenia pracowników kuchni w roku [...] i [...], obliczony w procentach udział posiłków przygotowywanych w ramach usług cateringowych w ciągu roku. W ten sposób ustalono za okres[...] i [...] r. ogólną kwotę nieuznaną wynikającą z wykonywania przez pracowników kuchni również usług cateringowych na sumę[...] zł. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne organów były prawidłowe. Ponadto, co należy podkreślić strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów i ich oceny dokonanej przez organy w tym zakresie. Ponadto, Sąd stwierdził, podzielając również w tym zakresie ustalenia i ocenę dokonaną przez organy, że wydatki za media – prąd, woda, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania również nie podlegały rozliczeniu w ustalonej przez organy części, w ramach otrzymanej dotacji. W trakcie kontroli ustalono, że w budynku zajmowanych przez przedszkole funkcjonował [...]oraz[...]. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zatem stwierdził, że z dotacji mogły być rozliczone wydatki na media dotyczące wyłącznie przedszkola, a nie pozostałych podmiotów funkcjonujących w budynku. Rozliczenia dotacji dokonano zasadnie wobec tego jedynie w części obejmującej pomieszczenia zajmowane przez przedszkole ( [...]% całej powierzchni ). Nie może przy tym budzić wątpliwości, że strona skarżąca mogła wydawać środki pochodzące z dotacji w ramach art. 90 ust. 3 d u.s.o. jedynie w zakresie wydatków na media związanych z funkcjonowaniem dotowanego przedszkola. Wydatki na media związane z przedszkolem objęły również wydatki na media dotyczące kuchni. Organ zasadnie przyjął na korzyść strony, że w ramach funkcjonowania kuchni należało rozliczyć z dotacji całość wydatków na media, nie było bowiem możliwości ustalenia, w jakiej części korzystał z nich[...] . Nie było również podstaw do rozliczenia w ramach przedmiotowej dotacji wydatków na media związanych z funkcjonowaniem[...] , zajmującego [...]m kw powierzchni ( [...]% całości budynku ). Zakwestionowano wobec tego zasadnie kwotę [...] zł, wynikającą z procentowego ujęcia rachunków za media uiszczanych przez ten podmiot w okresie[...] r. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia faktyczne organów w zakresie rozliczenia dotacji za media również były prawidłowe. W ocenie Sądu, organy trafnie ustaliły również kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w [...] r. -[...] zł. i w [...] r. - [...]zł. Wskazać bowiem należy, co do [...] r., że przedszkole pobrało dotację w nadmiernej wysokości w stosunku do [...] dzieci, które w [...] r. były nieobecne, co wynika z danych dziennika. Skarżące w tym zakresie nie kwestionowały ustaleń kontrolujących , ani organów. Odnośnie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, za [...] r., jak wnika ze szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy, spowodowane było różnymi czynnikami. [...] został objęty dotacją od [...]r., ale dotacja w stosunku do niego była należna dopiero od [...] r. [...] był wykazany do dotacji za[...] r., ale od [...]r. nie uczęszczał do przedszkola. [...]został ujęty do rozliczenia dotacji jako dziecko z potrzebą kształcenia specjalnego od [...]r., jednak orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zostało wydane wobec tej osoby [...] r., a zatem dotacja była należna dopiero od kolejnego miesiąca – [...] r. Wbrew zarzutom skarżących, organ zasadnie uznał, zdaniem Sądu, że dla objęcia dziecka kształceniem specjalnym niezbędne jest orzeczenie wydane przez wyspecjalizowane podmioty w tym zakresie, co wynika z przepisu art. 71 b ust. 3 u.s.o. Innego rodzaju dokumenty ( np. opinie prywatne) nie mają charakteru wiążącego. Podobnie, ustalono kwotę do zwrotu w przypadku [...] w zakresie dotacji za [...] r., albowiem również nie miał on orzeczenia wyspecjalizowanego organu o potrzebie kształcenia specjalnego. W przypadku [...] organ trafnie uznał z kolei, że przedszkole otrzymało we [...] r. zawyżoną dotację, gdyż orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zostało wydane w dniu [...] r., a wcześniej dziecko posiadało jedynie opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka. Zatem również w zakresie rozliczenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów i dokonana ocena są prawidłowe. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane wadliwie wyłącznie w zakresie dotyczącym ustaleń w kwestii rozliczenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy. Z tego względu decyzje podlegały uchyleniu, a organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny uwzględnić zaprezentowaną wyżej ocenę, przyjmując, że w świetle przedstawionej wykładni, dotacja, we wskazanym zakresie, została wykorzystana w wymaganym terminie. Ze względu na powyższe Sąd orzekł w pkt. 1 sentencji wyroku o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. O zwrocie skarżącym kosztów postępowania postanowiono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.