I GSK 12/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt III SA/Po 154/18 w sprawie ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia(...)listopada 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz A. C.-K. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 154/18 w sprawie skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej za lata 2011-2015, uchylił punkt 2-7 zaskarżanej decyzji, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej p.p.s.a.), wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 154/18, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o. p.) w zw. z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 ust. 1 oraz w zw. z art. 252 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (D. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: u.f.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ władny jest wydać decyzję określającą zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację, podczas gdy, prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się od końca roku, w którym beneficjent dotacji miał obowiązek rozliczenia i zwrotu dotacji, w konsekwencji organ może wydać decyzję w sprawie zwrotu dotacji w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym beneficjent dotacji miał obowiązek rozliczenia i zwrotu dotacji; 2) art. 90 ust. 3 d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457, dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r., poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną przez Sąd I instancji przez pryzmat zmian dokonanych na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) i ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 357) i przyjęcie, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wg brzmienia do 1 stycznia 2014 r., jednoznacznie wynika, że wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., w tym związane z zapewnieniem obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły nie stanowiły wydatków bieżących szkoły i nie mogły być finansowane dotacją oświatową; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1Iit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 75 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie pkt 2 - 7 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia(...)listopada 2017 r. Nr (...)w następstwie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji błędnej oceny i przyjęcia przez Sąd I instancji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w sposób arbitralny dokonało oceny materiału dowodowego sprawy i dopuściło się naruszenia przepisu art. 75 § 1 k.p.a., poprzez uniemożliwienie stronie wykazania podnoszonych okoliczności, podczas gdy organ odwoławczy wydając decyzję nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na przedstawione powyżej podstawy skargi kasacyjnej, organ administracyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. albowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zawartych na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w puncie 1, dotyczący w istocie obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia zwrotu dotacji swój bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na uregulowania art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p., a stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie pokrywa się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że zaprezentowane tu stanowisko oraz jego argumentacja odnośnie terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Uzasadniony okazał się natomiast zarzut zawarty w puncie 2, dotyczący wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. Wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z dnia: 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; czy 3 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z dnia:19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z dnia: 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, sygn. akt II GSK 2819/15, 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zwartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym wskazano, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W tej sytuacji zasadny okazał się zarzut, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter wyłącznie doprecyzowujący. W konsekwencji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d u.s.o., w szczególności poprzez jego wadliwą wykładnię, przedwczesne okazało się dokonanie kontroli zastosowania przez ten Sąd przepisów procesowych, w tym w szczególności przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego przed organami administracyjnymi. Jak już bowiem wskazano na wstępie treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę 8100 złotych za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed NSA.