III SA/Po 154/18

Dnia 5 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej za lata 2011-2015 I. uchyla punkt 2-7 zaskarżanej decyzji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Starosta [...] decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] ([...]) w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wskazując na art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej jako K.p.a.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 i art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej jako u.f.p.) i art. 90 ust. 3d oraz 3f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej jako u.s.o.) w powiązaniu z § [...] uchwały [...] - w zakresie przeprowadzonych postępowań: 1. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez szkoły prowadzone przez [...], t.j.: Prywatne Liceum Ogólnokształcące [...], Prywatne Uzupełniające Liceum [...], Prywatną Szkołę Policealną [...] w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu do dnia zapłaty; 2. nakazał dokonanie przez [...], jako organ prowadzący ww. szkoły, zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia decyzji na rachunek bankowy Powiatu. Rozpoznając odwołanie A. C.-K. (dalej jako Strona, Skarżąca), Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...], wskazując na art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. i art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 i art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 21 §1 pkt 2 i art. 70 § 1 O.p.: 1. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości; 2. określiło stronie, jako organowi prowadzącemu [...] kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2011 r. w wysokości [...] zł; (tj. [...]); 3. określiło stronie, jako organowi prowadzącemu trzy ww. szkoły kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2012 r. w wysokości [...] zł; (tj. Prywatne Liceum - [...] zł, Prywatne Uzupełniające Liceum - [...] zł, Prywatna Szkoła Policealna - [...] zł); 4. określiło stronie jako organowi prowadzącemu trzy ww. szkoły kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013 r. w wysokości [...] zł; (tj. Prywatne Liceum - [...] zł, Prywatne Uzupełniające Liceum - [...] zł, Prywatna Szkoła Policealna - [...] zł); 5. określiło stronie, jako organowi prowadzącemu dwie ww. szkoły kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2014 r. w wysokości [...] zł; (tj. Prywatne Liceum - [...] zł, Prywatna Szkoła Policealna - [...] zł); 6. określiło stronie, jako organowi prowadzącemu dwie ww. szkoły kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2015 r. w wysokości 49 621,62 (tj. Prywatne Liceum – [...] zł, Prywatna Szkoła Policealna – [...] zł); 7. zobowiązało stronę, jako organ prowadzący ww. szkoły do zwrotu do budżetu Powiatu [...], tytułem dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przyznanej za lata 2011-2015 łącznej kwoty [...]wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu do dnia zapłaty, zgodnie z kwotami i datami określonymi w tabelach znajdujących się w uzasadnieniu decyzji, 8. umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia stronie, jako organowi ww. szkoły dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem i zwrotu dotacji oświatowej za 2010 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. SKO nie podzieliło zarzutu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji. Skarżąca podniosła, że termin przedawnienia dotacji otrzymanej i wykorzystanej w 2010 r. upływa z końcem roku 2015 r., dotacji przyznanej w 2011 roku upływa z dniem 31 grudnia 2016 r., a w odniesieniu do dotacji za rok 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. SKO wskazało na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 u.f.p. pod warunkiem jednak, że okoliczność nienależnego pobrania dotacji zostanie ustalona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pobrano nienależną dotację (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r., I SA/Po 890/16). SKO stanęło na stanowisku, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie dotacji i jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków poprzez przedłożenie dowodów, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. SKO oceniło, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji potwierdzającej gospodarowanie środkami dotacji. Przedłożona przez stronę dokumentacja była niekompletna, nie była prowadzona w sposób rzetelny i spójny. Cechowała ją duża dowolność w zakresie dokumentowania wydatków, a także sposobu ich pokrywania (z różnych rachunków bankowych). Wszystko to w znacznym stopniu utrudniało skontrolowanie prawidłowości wydatkowania środków dotacji oświatowej. Strona będąc organem prowadzącym trzy dotowane placówki, winna zachować szczególną staranność by dokumentację prowadzić w sposób umożliwiający sprawdzenie. Odnosząc się do stanowiska organu I instancji, który uznał, że cała dotacja przyznana na prowadzenie szkół wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi, gdyż strona nie udokumentowała sposobu wydatkowania środków dotacji – SKO uznało, że część wydatków wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę można powiązać z działalnością poszczególnych, placówek oświatowych i dokonało ich szczegółowej analizy. Z tych powodów, Kolegium uznało, że część wydatków strona wykorzystała zgodnie z celem dotacji. Na opisaną decyzję [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktów 2-7 sentencji, oraz stwierdzenia niewykonalności decyzji z dniem wydania wyroku, wstrzymania wykonania decyzji przez SKO, a w przypadku niewstrzymania wykonania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – wstrzymania wykonania decyzji przez Sąd. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 80 K.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, w szczególności m.in. poprzez przyjęcie, iż wynagrodzenie wypłacone stronie w 2011 r. na podstawie not wewnętrznych - nastąpiło niezgodnie z celem dotacji, a zadania dyrektora generalnego szkoły w związku z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2011 r. nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej. SKO pismem z 01 sierpnia 2017 r. wezwało stronę do przedłożenia statutów trzech ww. szkół - według ich brzmienia obowiązującego w latach 2010-2015. Strona napisała, że wywiązała się z powyższego. Pomimo tego, na stronie 23 zaskarżanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż: "Z treści pism strony wynika, że pełniła ona funkcję Dyrektora Generalnego poszczególnych szkół. Jednakże strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w 2011 roku pełniła funkcję Dyrektora Generalnego. Dopiero w Statutach Szkół z 2012 roku zawarto wyraźnie wskazanie, że [...] pełni funkcję Dyrektora Generalnego szkół. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Kolegium, wydatkowanie dotacji oświatowej na wynagrodzenie [...] w 2011 roku nastąpiło niezgodnie z celem dotacji, gdyż jest to wynagrodzenie organu prowadzącego". W statucie obowiązującym od [...] września 2009 r. do [...] grudnia 2011 r. w § 5 ust. 1 stwierdzono w sposób bezsprzeczny, iż organem szkoły jest m.in. Dyrektor Generalny Szkoły, natomiast w § 6 wymieniono za co Dyrektor Generalny Szkoły był w szczególności odpowiedzialny. 2) art. 15 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 138 § 2 K.p.a. poprzez naruszenie przez SKO zasady dwuinstancyjności w wyniku czego organ odwoławczy działał w sposób nie budzący zaufania obywatela do władzy publicznej. Organ II instancji jest uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W sytuacji kiedy SKO stwierdziło, iż organ I instancji nie dokonał analizy chociażby dokumentów potwierdzających wydatki "zakupowe" wynikające z przedłożonych przez stronę faktur VAT na potwierdzenie sposobu wykorzystania dotacji oświatowej, powinien skorzystać z art. 138 § 2 K.p.a. czyli uchylić zaskarżana decyzję oraz stwierdzić konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. 3) art. 7 i art. 77 K.p.a. wyrażające się w skorzystaniu przez organ, co do zasady, jedynie z dowodu w postaci zgromadzonych akt sprawy, bez przeprowadzenia innych dodatkowych dowodów, wskutek czego organ błędnie przyjął stan faktyczny. SKO celem zobrazowania odrzuciło wszystkie wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na [...] oraz na [...], ponieważ z treści przedłożonych statutów wynika, że organem prowadzącym szkoły jest osoba fizyczna [...] zamieszkała przy ul. [...] G.. Pomimo tego, iż strona w odwołaniu szeroko wyjaśniała kwestię danych osobowych widniejących na dowodach księgowych (np. fakturach VAT), organ odwoławczy, arbitralnie stwierdził, iż nie liczy się, że towary zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych na [...] były wykorzystywane przez przedmiotowe szkoły i ich słuchaczy. 4) naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wyrażające się chociażby w nieustosunkowaniu się i braku odpowiedniej argumentacji prawnej do szeregu wyjaśnień zaprezentowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na stronie 29 zaskarżonej decyzji - co do roku 2013 – SKO stwierdziło, iż: "W ocenie Kolegium, do wydatków bieżących związanych bezpośrednio z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą nie można wliczyć wydatków na obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac, gdyż to należy do zadań organu prowadzącego. Wydatki udokumentowane fakturami za stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac uznano za niezgodne z przeznaczeniem dotacji". SKO nie odniosło się do argumentów zawartych m.in. w odwołaniu, dotyczących wydatkowania dotacji na zadania osoby prowadzącej, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. w stanie prawnym przed nowelizacją u.s.o. z dnia 31 marca 2015 r. 5) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania. 6) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji oraz naruszenie art. 77 § 1 , art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 § 1 i art. 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nie odniesienie się do treści odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji (w szczególności Kolegium nie wyjaśniło dlaczego nie zastosowało art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2015 r.), w tym pominięcie argumentacji prawnej podniesionej w odwołaniu, w pełnym zakresie, co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej. W skardze zarzucono także naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia "działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", do poszczególnych wydatków bieżących, które mogą być finansowane z dotacji; 2) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, 3) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2014 r. - nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole; 4) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencje błędne zastosowanie, polegające m.in. na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia dotacji udzielonej w roku 2010, rozpoczyna się z końcem roku 2011, a pięcioletni termin na żądanie zwrotu dotacji oświatowej ulega przedawnieniu z końcem 2016 r. - podczas gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, a nie w oparciu o decyzję konstytutywną - tym samym w przywołanej sprawie termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za rok 2010 upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do dotacji za rok 2011 upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a w odniesieniu do dotacji za rok 2012 upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. 5) art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez błędną wykładnię. 6) art. 90 ust. 3e w zw. z art. 90 ust. 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż dokumentacja przedłożona przez stronę już na etapie kontroli prowadzonej przez pracowników Starostwa Powiatowego nie odpowiada wymaganiom, o których mówi ustawa o systemie oświaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 22 marca 2018 r., III SA/Po 154/18 WSA w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na początku Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej "P.p.s.a.") w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut dotyczący przedawnienia prawa do zwrotu dotacji. Materialną podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyrok prawomocny WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gl 345/17 i wymienione tam orzecznictwo; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe Sąd przyjmuje, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2010 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2015 r., odnośnie 2011 r. - z końcem 2016 r. itd.). Sąd podziela pogląd, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa – wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II GSK 4503/16 (CBOSA). W konsekwencji Sąd nie podziela poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji. Taka wykładnia przepisów przesuwa – zdaniem Sądu bez podstawy prawnej – termin przedawnienia, o jeden rok kalendarzowy. Dalej Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wymaga ustalenia brzmienia obowiązujących przepisów, dotyczących oceny wydatkowania dotacji. Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (..), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym ww. nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (publ. Lex), gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II OSK 1355/15 oraz WSA we Wrocławiu z 14 września 2017 r. III SA/Wr 295/17 (CBOSA). Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Sądu również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący wydatki, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem za uzasadniony należało uznać zarzut skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., dokonanej przez organy administracji, w zakresie dotyczącym rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji wydatków poniesionych na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół. Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (...). Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dotowany podmiot posiada pewną swobodę ewidencjonowania i księgowania wydatków, która nie oznacza jednak dowolności, gdyż niezależnie od zastosowanej metody księgowania musi ona umożliwiać przeprowadzenie kontroli, zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. (s. 19). Sąd podziela i to stanowisko organu, że zapłata za nabyte towary i usługi może następować z różnych rachunków bankowych strony (s. 20). Zdaniem Sądu jednak zbyt szybko SKO uznało, że niemożliwe jest skontrolowanie prawidłowości wydatkowania przyznanych dotacji. Okoliczność, że nabywca na fakturach był opisywany w różny sposób, że zapłata następowała z różnych rachunków bankowych strony, w tym rachunków bankowych innych niż te na które wpłynęła dotacja – nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do gremialnego odrzucenia wydatków. SKO ustaliło, że organem prowadzącym szkoły jest osoba fizyczna – skarżąca i z tego powodu odrzuciło w całości wszelkie wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Centrum Szkoleniowe [...] oraz Centrum Szkoleniowe [...]. Sąd nie rozumie argumentu organu, że skoro skarżąca wskazała w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2016 r. zawierających zastrzeżenia do protokołu kontroli, że oprócz prowadzenia szkół niepublicznych prowadzi działalność gospodarczą i posługuje się jednym numerem NIP dla działalności gospodarczej i oświatowej, to faktury wystawione na ww. Centra Szkoleniowe muszą dotyczyć działalności gospodarczej i nie są związane z działalnością gospodarczą. Sąd podziela zarzut skargi, że jest to działanie arbitralne; skoro skarżąca podnosi w odwołaniu i w skardze, że "wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji oświatowej w latach 2010-2015 przeznaczone były na pokrycie wydatków bieżących szkół w [...]" (s. 14 skargi) to obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wykazania podnoszonych okoliczności. Zgodnie z art. 75 § 1 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponownie prowadząc postępowanie SKO uzupełni materiał dowodowy, w szczególności zbada celowość zakwestionowanych wydatków, w tym przeprowadzi dowód z przesłuchania skarżącej. W razie potrzeby organ wyższego stopnia przeprowadzi, w trybie art. 136 § 1 K.p.a. dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) znajduje podstawy w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.