II GSK 1782/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1066/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną I. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt I SA/Lu 1066/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiając stan sprawy - Sąd I instancji wskazał, że prowadzone przez stronę Przedszkole "S." otrzymało w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2011r. dotację z budżetu miasta L. w kwocie 322.181 zł na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j.: Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2572, ze zm.), zwanej u.s.o., i § 4 ust. 4 uchwały Rady Miasta L. nr 1231/XLVI/2010 z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno - pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. nr 153, poz. 2698). Z dotacji tej skarżąca sfinansowała – co potwierdziła kontrola - wydatki bieżące na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w wysokości 295.555,34 zł. Natomiast niezgodnie z tym przepisem wykorzystała pozostałą część dotacji, tj. w kwocie 26.625,66 zł, na którą składa się łączna kwota 25.448,59 zł na realizację zadań ustawowych strony jako organu prowadzącego Przedszkole (koszty prac remontowych wykonanych w budynku wynajmowanym przez stronę na Przedszkole; sfinansowanie opłat ryczałtowych za pranie i używanie w pracy własnej odzieży nauczycielek; zakup roślin dekoracyjnych oraz środków do ich pielęgnacji; opłat wiążących się z realizacją obowiązków osoby prowadzącej Przedszkole; odsetek za zwłokę w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszty aktualizacji komputerowego programu finansowo - księgowego służącego rozliczaniu dotacji udzielonych z budżetu miasta L. i zakup maszyny do produkcji waty cukrowej); oraz kwota 833,32 zł na opłaty za połączenia telefoniczne z dwóch (na trzy użytkowane) telefonów osoby prowadzącej Przedszkole, wydatki udokumentowane paragonami, z których nie wynika, że nabywcą towaru lub usługi było Przedszkole; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika w październiku 2011r. w błędnie naliczonej (zawyżonej) wysokości oraz zapłacone składki ZUS za grudzień 2010r. osoby prowadzącej Przedszkole. W konsekwencji powyższego Prezydent Miasta L. uznał, iż część dotacji w kwocie 26.625,66 zł należy zakwalifikować jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. zobowiązał skarżącą do zwrotu tej części dotacji. Uznając tę decyzję za zasadną - Kolegium powołało art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 1a i art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 251 ust. 4 u.f.p. i stwierdziło, że organem prowadzącym Przedszkole jest skarżąca i że na mocy art. 5 ust. 7 u.s.o. do jej zadań należy, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym w zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej (w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, t.j.: Dz. U. z 2002r. nr 16, poz. 694, ze zm., zwanej u.r.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Kolegium wskazało, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz ust. 2b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego przedszkole realizuje zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz wykonywanie remontów obiektów szkolnych stanowi obowiązek osoby prowadzącej przedszkole i nie można wydatków związanych z tymi obowiązkami uznać za wydatki poniesione na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Bez znaczenia dla takiej oceny jest fakt, że organem prowadzącym przedszkole jest osoba fizyczna. Z tego względu sporne w sprawie wydatki nie mogą zostać, zdaniem Kolegium, zakwalifikowane inaczej, jak wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. II. Oddalając skargę A. D. - Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niespornym stanie faktycznym sporny jest sposób zakwalifikowania sfinansowanych z dotacji za okres od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2011r. wydatków w łącznej kwocie 26.625,66 zł. Zgodnie z obowiązującym w tym okresie art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Dokonując wykładni pojęcia "wydatki bieżące", niezdefiniowanego w u.s.o., Sąd I instancji odwołał się do art. 5 ust. 7 pkt 3 u.r., bowiem powołany przez Kolegium i pełnomocnika skarżącej przepis art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p. ma odniesienie do przedszkoli i szkół samorządowych (art. 79 ust. 1 u.s.o. zalicza te jednostki do jednostek budżetowych). Tymczasem przedszkola i szkoły osób fizycznych z art. 90 u.s.o. nie są jednostkami budżetowymi. Następnie wskazał, że w art. 3 u.r. występuje pojęcie środków trwałych oraz pojęcie inwestycji. To ostatnie (inwestycja) jest nieco szersze od pojęcia inwestycji stosowanego w budżetach i wydatkach jednostek budżetowych z art. 236 u.f.p. Do wydatków na działalność bieżącą, właściwych dla przeznaczenia dotacji podmiotowych nie powinno zaliczać się "wydatków na inwestycje" zdefiniowanych w art. 3 pkt 17 u.r. Takich wydatków beneficjenta dotacji nie sposób uznać za jego działalność bieżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki prowadzonych w szkołach niepublicznych. Do wydatków związanych z działalnością bieżącą nie będą się zatem zaliczać przeznaczone na budowę obiektu, na jego modernizację oraz wydatki kapitałowe organu prowadzącego. Do podobnych wniosków prowadzi definicja "wydatków bieżących" określanych w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z tymi przepisami, jako "wydatki bieżące", nie mogą zostać uznane wydatki inwestycyjne, gdyż stanowią one tzw. wydatki majątkowe określone w art. 124 ust. 4 u.f.p. Takimi wydatkami będą jedynie koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań z wyłączeniem wydatków dotyczących działalności organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Takimi wydatkami nie będą wydatki majątkowe. Sąd I instancji zgodził się z Kolegium, że zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki z dotacji powinny być dokonywane: w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem, w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być dotacja wydatkowana. Jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej". Tym samym wskazane przepisy wyznaczyły granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych. Za prawidłową Sąd I instancji uznał dokonaną przez Kolegium wykładnię powyższych przepisów i w rezultacie za zasadną odmowę uznania za zgodne z celem dotacji (o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.) wydatków: na prace remontowe wykonane w budynku wynajmowanym przez skarżącą na Przedszkole, odprowadzenie składki ZUS za grudzień 2010r. osoby prowadzącej Przedszkole, zakup roślin dekoracyjnych i środków do ich pielęgnacji przeznaczonych na wynajmowaną posesję, aparatu telefonicznego Nokia, proszku na mrówki, ziemi do kwiatów, oleju VECO, książki obiektu budowlanego, wkrętarki, gumofilców, znaku "teren prywatny wstęp i wjazd wzbroniony", aktualizację komputerowego programu finansowo-księgowego, opłaty za połączenia telefoniczne z dwóch (na trzy użytkowane) telefonów osoby prowadzącej Przedszkole oraz opłaty związane z wykonywaniem zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej skarżącej. Wydatki te dotyczyły zadań strony określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. i nie były poniesione w celu kształcenia, wychowania i opieki. Nie wystarczy twierdzenie strony, że wydatki pośrednio służą wymienionym wcześniej celom. Dotacje – jako środki budżetowe - muszą być bowiem rozdysponowane ściśle na cel, na jaki zostały przyznane. Uznanie powyższych wydatków za zasadne stanowiłoby, zdaniem Sądu I instancji, dotowanie organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem dotacji. Celem tym nie jest bowiem dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę (zapewnienia warunków działania szkoły lub placówki, wykonywania remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie oraz zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki), lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (kształcenie, wychowanie i opieka). Również wydatków poniesionych na: opłaty ryczałtowe za pranie i używanie w pracy własnej odzieży nauczycielek, zakup maszyny do produkcji waty cukrowej i opłaty udokumentowane jedynie paragonami, z których nie wynikało, że nabywcą towaru lub usługi było Przedszkole - nie można uznać za poniesione na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi. Pranie i używanie odzieży przez nauczycieli w żadnym wypadku nie może, jak wskazał Sąd I instancji, wiązać się z celami, które bezspornie nakierowane są na uczniów. Maszyna do produkcji waty cukrowej służy natomiast raczej niezdrowemu odżywianiu czy rozrywce, zaś wydatki nieudokumentowane - z zasady nie mogą być uznane za poniesione na określony cel. Za niezgodne z art. 44 ust. 3 u.f.p. Sąd I instancji uznał również sfinansowanie z dotacji odsetek za zwłokę w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i odprowadzenie składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika w błędnie naliczonej wysokości. W przypadku dotacji, gdy ustawa wskazuje na co może być ona wydatkowana – jasne jest, że w innych wypadkach niż te – wydatkowana być nie może. Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały wskazane wydatki, jako sprzeczne z celami udzielonej dotacji. Podstawę zaś do orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). III. A. D. wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d i art 5 ust. 7 u.s.o. oraz art 3 pkt 15 i 17 u.r., poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do realiów sprawy i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dotacja była wydatkowana przez skarżącą w zakresie objętym sprawą niezgodnie z tymi przepisami; 2. przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art 5 ust. 7 u.s.o. oraz art 3 pkt 15 i 17 u.r., mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nieuchylenie decyzji Kolegium i oddalenie skargi, na podstawie błędnego uznania, że dotacja w zakwestionowanej w decyzji Kolegium części została wydana niezgodnie z przepisami prawa materialnego. Z tych względów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku niestwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenia prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według powszechnie obowiązujących przepisów. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. – nie zasługuje uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne, obejmujące w zakresie prawa materialnego obie postacie naruszenia, w zakresie prawa procesowego wadliwe jego zastosowanie - nie są zasadne. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, zwłaszcza zwrot "błędna wykładnia w odniesieniu do realiów sprawy", jak i niespójna argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, że – pomimo zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej wykładni prawa materialnego – w istocie skarga kasacyjna zarzuca wadliwe zastosowanie prawa materialnego, będące następstwem wadliwego uznania określonych wydatków za wydatki niekwalifikowalne i z tego powodu nie mogące być sfinansowane z przyznanej skarżącej kasacyjnie dotacji. Skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznała bowiem, iż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa, dotacja oświatowa jest – jak przyjął Sąd I instancji – dotacją podmiotowo-celową, tzn. przeznaczaną na pokrycie kosztów realizacji zadań przez przedszkole związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką nad uczęszczającymi do niego dziećmi, a więc nakierowaną na realizację dobra, jakim jest proces kształcenia, wychowywania i opieki nad dziećmi, nie zaś na realizację zadań organów prowadzących szkołę. Na poparcie tego stanowiska w skardze kasacyjnej przywołała orzeczenia sądowe. W konkluzji skargi stwierdziła, że "interpretacja art. 90 ust. 3d i art. 5 pkt 7 u.s.o. oraz art. 3 pkt 15 i pkt 17 u.r. przyjęta przez WSA w Lublinie jest zatem generalnie poprawna, jednakże jest błędną w odniesieniu do konkretnych realiów sprawy i prowadzi do błędnych konkluzji dotyczących kwestii szczegółowych i niewłaściwego zastosowania tych przepisów". Z powyższego wynika zatem, że spór w sprawie sprowadza się do wadliwej kwalifikacji poszczególnych wydatków (w kontekście celu dotacji oświatowej – realizacji zadań placówki oświatowej), a w konsekwencji wadliwej oceny, że dotacja w spornej części została wydatkowana niezgodnie z prawem, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi. Wobec tego zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał, kwalifikując je jako zarzuty wadliwego ich zastosowania w związku z błędną oceną charakteru poszczególnych wydatków jako wydatków nie związanych z realizacją celu dotacji oświatowej i przyjęciem, że nie mogą one zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. Komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. prawa materialnego i procesowego, wymaga łącznego ich rozpoznania. Kwestionując prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który za prawidłową uznał dokonaną przez organy kwalifikację spornych w sprawie wydatków, co następnie stanowiło podstawę żądania zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – skarżąca kasacyjnie podnosi, że wszystkie sporne wydatki mieszczą się w zakresie całej podstawowej działalności szkoły lub placówki, a w konsekwencji z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, gdyż u.s.o. nie zawiera w tym zakresie żadnego wyłączenia czy zakazu. Skoro zaś wszystkie te wydatki jako służące realizacji zadań organu prowadzącego placówkę - art. 5 ust. 7 u.s.o. są, zdaniem skarżącej kasacyjnie, związane z bieżącą działalnością placówki i służą zapewnieniu właściwych warunków kształcenia, wychowywania i opieki nad dziećmi, a więc są niezbędne dla realizacji zadań placówki oświatowej, to są to wydatki celowe w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec tego wadliwości zastosowania prawa materialnego i prawa procesowego skarga kasacyjna upatruje w wadliwej subsumpcji przez organ, co zaakceptował Sąd I instancji, normatywnego pojęcia "na pokrycie [z dotacji oświatowej – dopisek NSA] wydatków bieżących szkoły lub placówki" w kontekście spornych w sprawie wydatków. Oceniając z tego punktu widzenia zarzuty kasacyjne i mając na uwadze niepodważoną przez skarżącą kasacyjnie wykładnię prawa materialnego - podnieść trzeba, że podmiotowo-celowy charakter dotacji oświatowej wyznacza granice wydatkowania środków z dotacji na sfinansowanie określonych wydatków, ponoszonych przez placówkę oświatową. Wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być ona wykorzystana. Wydatki finansowane z dotacji muszą mieć – jak zasadnie podniósł Sąd I instancji - związek z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi, a więc z zadaniami realizowanymi przez szkołę jako placówkę edukacyjną i dydaktyczną. Wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez szkołę są zatem wyłącznie wydatki poniesione w związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi, gdyż rzeczywistym beneficjentem dotacji oświatowej jest dziecko, będące podmiotem, na który jest nakierowana działalność placówki oświatowej. Wydatki te mają służyć bezpośrednio zapewnieniu realizacji tylko określonych przez ustawodawcę zadań placówki oświatowej. Wyraźnie ustawodawca w art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje zakres przeznaczenia dotacji poprzez zestawienie dwu zwrotów "dotacje (...) są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań (...)" i "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki". Wydatki bieżące szkoły, wykorzystane tylko w tak wskazanym ustawowym celu, mogą zostać sfinansowane z dotacji (tak np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2016r., II GSK 2197/14, czy wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r., II GSK 229/13). Potwierdza to również nadane temu przepisowi z dniem 1 stycznia 2014r. nowe brzmienie, w pkt 1 regulujące sporną w sprawie kwestię wydatków bieżących szkoły i katalog wydatków wyłączonych z finansowania dotacją. Od wydatków bieżących szkoły, finansowanych z dotacji, ustawodawca odróżnia wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę a wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o., które choć pośrednio służą realizacji zadań szkoły (są konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły jako pewnej struktury organizacyjnej), nie mogą być finansowane z dotacji. Dotacja ta nie służy zatem dotowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., II GSK 1616/14, Lex nr 1986608, wyrok NSA z dnia 25 września 2015r., II GSK 1769/14, Lex nr 2091898). Podmiot prowadzący placówkę oświatową musi liczyć się z kosztami i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej jak każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez skarżącą kasacyjnie działalności korzysta ona jedynie na zasadzie przywileju z pomocy finansowej podmiotu publicznego, dotującego część kosztów tej działalności i to wyłącznie w zakresie określonym w ustawie. Ponoszone przez placówkę oświatową wydatki muszą być ściśle oceniane jako kwalifikowane do sfinansowania z dotacji. W konsekwencji kluczowa w sprawie kwestia oceny zasadności sfinansowania danego wydatku bieżącego placówki z dotacji jest determinowana tym, czy wydatek ten służy bezpośrednio realizacji określonego w art. 90 ust. 39 u.s.o. celu działalności szkoły. Zważywszy na powyższe rozważania, jak i niesporny stan faktyczny sprawy – Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że część poniesionych przez skarżącą kasacyjnie wydatków nie mogła zostać sfinansowana z dotacji oświatowej. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione – jak dowodzi ich analiza - albo na zadania ciążące na organie prowadzącym placówkę, tj. na zadania określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., albo były one konsekwencją uprzedniego naruszenia przez organ prowadzący placówkę obowiązujących przepisów prawa, tj. np. regulowania składek z tytułu ubezpieczenia społecznego w niewłaściwej wysokości lub z naruszeniem ustawowego terminu. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, wszystkie te wydatki - różnorodne rodzajowo a obejmujące wydatki: remontowe, dekoracyjne, publicznoprawne organu prowadzącego placówkę, udokumentowane paragonami oraz pozostałe wydatki, w tym poniesione na pranie odzieży nauczycielek, opłaty telefoniczne osoby prowadzącej placówkę czy na zakup maszyny do produkcji waty cukrowej - mogły zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji. Jak bowiem stwierdziła lakonicznie nie było podstaw do ich zakwestionowania. Jednakże nie sformułowała - poza pracami remontowymi i opłatami za pranie odzieży własnej nauczycielek - żadnej argumentacji, wskazującej na dokonanie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, wadliwej oceny charakteru tych wydatków i w konsekwencji wadliwej subsumpcji normy prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy. Nie wykazała związku tych wydatków z realizacją zadań placówki, wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o., co już nie pozwala uznać skargi kasacyjnej w tym zakresie za zasadną. W zakresie prac remontowych skarżąca kasacyjnie co prawda stwierdziła, że służyły one dostosowaniu pomieszczeń przedszkola do procesu kształcenia, opieki i wychowania uczniów zgodnie z wymogami ustawowymi; w zakresie opłat za pranie odzieży własnej nauczycielek zaś, że odzież ta powinna być kwalifikowana jako odzież ochronna, co zdaniem skarżącej oznacza, że wydatki te są ściśle związane z zapewnieniem bieżących potrzeb dotyczących kształcenia, wychowania i opieki nad uczniami przez nauczycielki. Niemniej jednak nie sposób przyjąć, że wydatki te służyły realizacji zadań placówki w tym zakresie. Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła bowiem, dlaczego jej zdaniem wydatki remontowe, szczegółowo wymienione w załączniku do decyzji pierwszoinstancyjnej, a obejmujące np. naprawę i konserwację sidingu na budynku przedszkola, wymianę dachu czy remont posadzki w piwnicy, miały służyć bezpośrednio realizacji zadań dydaktycznych i wychowawczych placówki. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej wydatki remontowe nie mają związku z zadaniami szkoły, na realizację których mogła być przeznaczona dotacja. Zważywszy na ich naturę są one związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, wprost wymienionych w art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. Istotą wydatków remontowych jest wyłącznie bezpośrednie zabezpieczenie interesów finansowych organu prowadzącego placówkę (por. np. wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., II GSK 1616/14, Lex nr 1986608, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016r., I SA/Łd 1388/15). Z tego względu argumenty skargi kasacyjnej odwołujące się do pojęcia "wydatku bieżącego" nie mają żadnego prawnego znaczenia dla oceny wydatków remontowych w kontekście ich finansowania z dotacji. Z kolei opłaty ryczałtowe za pranie odzieży własnej nauczycielek nie stanowią wydatku celowego, ponoszonego przez pracodawcę na zapewnienie obowiązkowej roboczej odzieży ochronnej w rozumieniu art. 2377 - art. 2379 k.p., co uzasadniałoby zakwalifikowanie ich do wydatków bieżących poniesionych zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Nauczycielki – sprawując opiekę nad dziećmi a tym bardziej prowadząc zajęcia dydaktyczne - nie wykonują czynności zawodowych w środowisku pracy Przedszkola, które uzasadniałoby stosowanie odzieży indywidualnej zabezpieczającej przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników środowiska pracy, co z kolei rodziłoby obowiązek pracodawcy zapewnienia odzieży ochronnej. Warunki wykonywania czynności zawodowych przez nauczycielki nie uzasadniają – pomimo niewątpliwego narażenia na ubrudzenia ich własnej odzieży przez dzieci – stosowania odzieży ochronnej. Sama skarżąca wskazuje też, iż opłaty te zostały poniesione na pranie odzieży własnej nauczycielek. Nie była to więc odzież robocza, którą skarżąca jako pracodawca obowiązana była zapewnić, zaś odzież własna nauczycielek nie mogła być uznana za roboczą w sensie prawnym. Odzież ochrona musi bowiem spełniać wymagania, określone w Polskich Normach (a dotyczące wymagań w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy), zaś pracownikowi, używającemu własnej odzieży w środowisku pracy, wymagającym w myśl prawa używania odzieży ochronnej, przysługuje ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży (art. 2377 § 4 k.p.). Wydatki poniesione na zapłatę odsetek za zwłokę w opłacaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych również nie mogą być uznane za wydatki celowe w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Pomimo, że opłacenie składek (w związku z zatrudnianiem pracowników – nauczycielek) co do zasady ma bezpośredni związek z realizacją edukacyjnych zadań placówki, to jednak nieterminowe ich opłacenie czy w zawyżonej wysokości pozostaje w sprzeczności z art. 44 ust. 3 u.f.p., w tym z zasadą terminowości i racjonalności wydatkowania środków publicznych. Z przepisu tego wynika m.in., że wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach określonych w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego i powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny w wysokości i terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań. Regulowanie zobowiązań publicznoprawnych nieterminowo lub w niezgodnej z przepisami wysokości oznacza, iż wydatki z tytułu odsetek za zwłokę w regulowaniu zobowiązania lub zawyżona część zobowiązania są wydatkami niecelowymi i nieracjonalnymi. Są to bowiem wydatki, które nie zostałyby poniesione gdyby skarżąca kasacyjnie w terminie i w należnej wysokości regulowała sporne składki. Wydatek z tytułu odsetek lub poniesiony w zawyżonej wysokości nie jest zatem konieczny do realizacji zadań szkoły. Skoro zaś skarżąca kasacyjnie naruszyła obowiązujące przepisy prawa w zakresie wysokości i terminu regulowania zobowiązań publicznoprawnych, to będące następstwem naruszenia tych przepisów wydatki nie mogą być uznane za celowe (konieczne) dla realizacji zadań szkoły. Podmiot naruszający obowiązujący porządek prawny nie może też domagać się przyznania wynikającego z innych przepisów prawnych przywileju, jakim jest w tej sprawie dofinansowanie ze środków publicznych części wydatków związanych z realizacją zadań placówki oświatowej. Natomiast składki na ZUS osoby prowadzącej szkołę, nie będącej jednocześnie jak w tej sprawie kadrą nauczycielską, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego względu mieszczące się w art. 5 ust. 7 u.s.o., nie są wydatkami kwalifikowanymi, które mogą być finansowane z dotacji (tak np. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014r., II GSK 1002/13, Lex nr 1572565, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016r., II GSK 2197/14, podobnie wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., II GSK 1616/14, Lex nr 1986608). Pozostałe wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wydatki, zważywszy na ich charakter i fakt, iż skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie uzasadniła ich związku z zadaniami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie mogą zostać uznane za mające bezpośredni związek z realizacją wskazanych zadań i z tego względu nie stanowią wydatków, które mogłyby zostać sfinansowane z dotacji. Wydatkowanie środków publicznych poddane jest ścisłym rygorom i nie może się odbywać w dowolnie przyjęty sposób (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016r., I SA/Łd 1388/15). Z tego względu poniesienie z dotacji każdego wydatku wymaga od podmiotu prowadzącego placówkę oświatową wykazania bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną i wychowawczą placówki, nie wystarczy przeznaczyć dotację na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2015r., II GSK 17695/14, Lex nr 2091898). Niezależnie od tego dodać trzeba, ze wydatki na zakup roślin dekoracyjnych, w tym związanych z typowymi pracami ogrodniczymi, usługi telekomunikacyjne organu prowadzącego szkołę, wydatki udokumentowane paragonami czy związane z typową obsługą administracyjną i finansową placówki nie są uznane – jak przyjmuje orzecznictwo sądowe - za bieżące wydatki szkoły, określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 września 2015r., II GSK 1616/14, Lex nr 1986608, wyrok NSA z dnia 25 września 2015r., II GSK 1769/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016r., I SA/Łd 1388/15). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko organów i Sądu I instancji, że żaden ze spornych w sprawie wydatków nie mógł zostać sfinansowany z przyznanej placówce oświatowej dotacji. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała bowiem, iż wydatki spełniają warunki uznania ich za wydatki bieżące w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. za wydatki związane z działalnością dydaktyczną i wychowawczo-opiekuńczą placówki oświatowej. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że skarżąca kasacyjnie podważyła dokonaną przez Sąd I instancji subsumpcję art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. w okolicznościach faktycznych sprawy. Niewykazanie zaś związku wydatku z zadaniami realizowanymi przez szkołę stanowi podstawę zwrotu dotacji w tej części, która służyła do sfinansowania takiego wydatku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.