III SA/Po 171/13

Dnia 5 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 13 września 2012 r., nr [...] w sprawie ustalenia A. B. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od S. P. Organy podatkowe orzekały w następującym stanie sprawy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, A. B. (poprzednio P.), w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 24.11.2011 r. powołała się na okoliczność otrzymania w dniu 23.07.2007 r. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł od rodziców – S. i B. - małżonków P. z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...]. Wyjaśniła przy tym, załączając stosowne dowody (polecenie przelewu i akt notarialny), że darowizna w kwocie [...] zł przekazana została przez rodziców przelewem na jej konto bankowe w dniu 23.07.2007 r. oraz że na okoliczność dokonania tej czynności sporządzony został w dniu 21.03.2008 r. akt notarialny. Organ podatkowy I instancji uznał, że A. B. otrzymała w drodze darowizny od każdego z rodziców środki pieniężne w kwocie po [...] zł (łącznie [...] zł). Mając na uwadze, że darowizny powyższe nie zostały zgłoszone do opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald, postanowieniem z dnia 27.06.2012 r., doręczonym Stronie w dniu 04.07.2012 r., wszczął z urzędu w stosunku do A. B. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabytą darowizną środków pieniężnych od S. P. Odrębnym postanowieniem wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie darowizny otrzymanej od matki – B. P. Postanowieniem z dnia 09.07.2012 r. organ podatkowy I instancji włączył do akt przedmiotowego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. W oparciu o powyższy materiał dowodowy uzupełniony o odwody zgromadzone w toku postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn, decyzją z dnia 13.09.2012 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) i art. 9 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym na dzień otrzymania darowizny tj. 08.07.2007 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald ustalił A. B. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł tytułem darowizny otrzymanej od S. P. Organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę brak zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny oraz powołanie się przed organem podatkowym na niezgłoszoną darowiznę, uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się na tę darowiznę (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy I instancji uwzględnił zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (pieniądze Obdarowana przeznaczyła w okresie 12 miesięcy na nabycie lokalu mieszkalnego). Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyłączył z opodatkowania kwotę wolną w wysokości 9.637,00 zł (I grupa podatkowa). Ostatecznie organ przyjął do opodatkowania kwotę [...] zł i zastosował 20% stawkę podatku (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co daje kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 4 i art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Odwołującej, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności nie dokonał oceny aktu notarialnego repertorium A nr [...], sporządzonego w dniu 21.03.2008 r., z którego wynika, że darowizna miała miejsce w dacie jego sporządzenia. Wadliwość prowadzonego postępowania, polegająca na wybiórczym gromadzeniu dowodów, braku wszechstronności w pozyskiwaniu tych dowodów, niewłaściwej i dowolnej ocenie dowodów, zdaniem Strony, doprowadziła w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rezultacie błędnie określono również moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła ponadto, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy właściwy organ podatkowy nie jest w posiadaniu informacji o dokonanej wcześniej darowiźnie i dowiaduje się o niej od podatnika (zostaje ona ujawniona przed tym organem) w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem była znana organowi. Ponadto Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 13.09.2012 r. jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia nieprawidłowo wskazano ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Mając na uwadze fakt, że nabycie darowizny przez A. B. miało miejsce w dniu 23.07.2007 r., w sprawie winien zostać powołany tekst jednolity przywołanej wyżej ustawy opublikowany w Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. - obowiązujący w dacie dokonania czynności. Okoliczność ta pozostaje jednak, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na merytoryczną poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Treść przepisów powołanych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji pozostawała bowiem niezmienna w latach 2007 – 2009. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, będących podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny w niniejszej sprawie i odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa. Wskazał, że bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu 23.07.2007 r. miało miejsce polecenie przelewu kwoty [...] zł z rachunku bankowego S. i B. P., na rachunek A. P. (obecnie B.). Powyższa kwota została zaksięgowana na rachunku Obdarowanej w dniu 24.07.2007 r. Wskazana wyżej kwota [...] zł pochodziła w połowie od ojca – S. P., w połowie natomiast od matki – B. P. Darowizna miała zatem miejsce w dniu 24.07.2007 r. (nastąpiło spełnienie przyrzeczonego przez rodziców świadczenia poprzez uznanie rachunku bankowego należącego do A. P.), a nie jak twierdzi Strona w treści odwołania - w dniu 21.03.2008 r. Sporządzony w tej dacie akt notarialny - Repertorium A nr [...], nazwany umową darowizny, potwierdza jedynie wcześniejszą czynność - ważną umowę darowizny zawartą w dniu 24.07.2007 r., bez zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie z § 1 powyższego aktu S. i B. małżonkowie P. darują córce A. P. kwotę [...] zł, a A. P. oświadcza, że powyższą darowiznę przyjmuje. Z § 2 tego aktu wynika, że Obdarowana darowaną kwotę już otrzymała, bez wskazania kiedy. We wskazanych wyżej okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut Odwołującej w zakresie naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Takiej sytuacji nie ma jednak w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymanie pieniędzy miało miejsce prawie pół roku wcześniej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest również stanowisko Odwołującej, że organ podatkowy był w posiadaniu informacji o dokonanej darowiźnie w związku z przekazaniem przez notariusza aktu notarialnego - Repertorium A nr [...], ponieważ treść tego aktu nie wskazuje, że odnosi się on do darowizny dokonanej w 2007 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, bezsporne jest, że wartość otrzymanej od ojca darowizny, po uwzględnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania. Poza sporem jest także, że A. B. nie złożyła zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (daty nabycia darowizn), pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a na fakt otrzymania darowizny powołała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Poznań – Grunwald w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności sprawy, jak również treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zasadne było zastosowanie stawki sankcyjnej, o której mowa w tym przepisie. Zostały bowiem spełnione obie przesłanki wynikające z tego przepisu, a mianowicie: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na otrzymanie darowizny oraz brak zapłaty należnego podatku w przewidzianym dla umowy darowizny ustawowym terminie. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a Podatnik przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej, powołuje się na fakt otrzymania darowizny, w takim przypadku - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia darowizny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a zatem brak podstaw do uznania, że obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania darowizny, bądź w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, jak to wskazuje Odwołująca. Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że w niniejszej sprawie – z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej – zastosowanie znajduje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się A. B. przed organem podatkowym I instancji, tj. w dniu 24.11.2011 r. W tej sytuacji 5 - letni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie należy liczyć od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca roku 2011. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wydana została w dniu 13.09.2012 r., a doręczona w dniu 19.09.2012 r., czyli przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne były również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszystkie okoliczności sprawy ustalono w oparciu o pisemne wyjaśnienia A. B. oraz przedłożone przez nią dokumenty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. W skardze na powyższą decyzję A. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc że zaskarżona decyzja jest niejasna, nie odpowiada na zgłoszone przez skarżącą w odwołaniu zarzuty, a ponadto powiela jedynie argumentację i stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy, czyniąc zadość wymogom z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organy ustalenia znajdują wyraz w treści decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności oświadczeniach i dokumentach złożonych przez samą Skarżącą. Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy podatkowe nie były w istocie kwestionowane przez Skarżącą. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do oceny skutków prawnych poszczególnych zdarzeń i ich znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Ze zgromadzonego materiału sprawy i dokonanych na ich podstawie ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 23 lipca 2007 r. B. P. i S. P. dokonali na rzecz swojej córki – Skarżącej – A. P. (obecnie B.) przelewu kwoty [...] zł tytułem darowizny. Kwota ta została uznana na rachunku bankowym Skarżącej w dniu 24 lipca 2007 r. Następnie w dniu 21 marca 2008 r. została zawarta umowa darowizny w formie aktu notarialnego, repertorium A nr [...], w którym S. i B. małżonkowie P. oświadczyli, że darują córce A. P. kwotę [...] zł, a A. P. oświadczyła, że powyższą darowiznę przyjmuje (§ 1). Obdarowana oświadczyła, że darowaną kwotę otrzymała (§ 2). Jednocześnie strony umowy oświadczyły, że niniejsza darowizna pomiędzy nimi jest pierwszą darowizną w ciągu ostatnich pięciu lat, podlegającą przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (§ 3). W dniu 24 listopada 2011 r., w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym podała, że otrzymała od rodziców – B. i S. P. darowiznę w kwocie [...] zł dokonaną przelewem z dnia 23 lipca 2007 r., na okoliczność której sporządzono następnie w dniu 21 marca 2008 r. akt notarialny repertorium A nr [...] zawierający umowę darowizny. Na tle powyższych okoliczności spór w niniejszej sprawie zaistniał w pierwszej kolejności co do tego, kiedy faktycznie została dokonana darowizna kwoty [...] zł przekazana na rzecz Skarżącej przez jej rodziców. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy się odwołać do Kodeksu cywilnego, w którym została uregulowana czynność prawna darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast stosownie do art. 890 § 1 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 K. c.), jednakże tylko nieważność względną, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca bowiem w art. 890 § 1 zd. 2 K.c. zamieścił bowiem wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (zob. R. Dmowski, Komentarz do art. 890 K.c., Lex Polonica). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że omawiana czynność darowizny pomiędzy rodzicami Skarżącej a Skarżącą została wykonana poprzez dokonanie przez rodziców Skarżącej przelewu kwoty [...] zł w dniu 23 lipca 2007 r. i uznanie tej kwoty na rachunku bankowym Skarżącej w dniu 24 lipca 2007 r. W chwili wykonania tej umowy nie istniał akt notarialny dla oświadczenia darczyńców, jednakże wskutek wykonania zobowiązania przez darczyńców umowa darowizny stała się ważna. Skutek tej czynności nastąpił więc z chwilą jej wykonania. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawarcie aktu notarialnego dla skuteczności powyższej darowizny nie było już konieczne, lecz wręcz zbędne. W żadnym zaś razie późniejsze zawarcie aktu notarialnego w dniu 21 marca 2008 r. nie powoduje zmiany w zakresie skutków prawnych darowizny już wcześniej wykonanej. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowa darowizna została dokonana w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. w dniu 21 marca 2008 r. niezależnie od tego, że w treści tego aktu nie zawarto stwierdzenia, że dotyczy on darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r. Biorąc przy tym pod uwagę zaprezentowane w toku postępowania podatkowego błędne stanowisko Skarżącej o konieczności zawarcia aktu notarialnego dla skuteczności umowy darowizny już uprzednio wykonanej oraz zawarte w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2008 r. oświadczenie stron, że przedmiotowa darowizna jest pierwszą darowizną w ciągu ostatnich pięciu lat, podlegającą przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, można przyjąć, że powyższy akt notarialny rzeczywiście odnosi się do darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r., jednakże nie powoduje on zmiany skutków prawnych tejże darowizny, które – jak wykazano powyżej – nastąpiły wcześniej w wyniku jej wykonania. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w istotnym w sprawie roku 2007, w którym przedmiotowa darowizna została dokonana, podatkowi od spadków i darowizn, podlega m. in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Według art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie dokonała w przewidzianym w tym przepisie terminie zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. Za takie zgłoszenie nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać również przesłania organowi podatkowemu aktu notarialnego z dnia 21 marca 2008 r., ponieważ w treści tego aktu nie wyrażono wprost, że dotyczy on darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r., a ponadto sporządzenie tego aktu notarialnego i jego przesłanie organowi podatkowemu miało miejsce już po upływie wskazanego terminu do zgłoszenia darowizny będącego warunkiem zwolnienia podatkowego. Tym samym, zawarte w § 6 ww. aktu notarialnego postanowienie o niepobraniu podatku od darowizny z powołaniem się na art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie może być skuteczne w odniesieniu do darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r. Ponadto w niniejszej sprawie niemożliwe było uznanie, że podatek od przedmiotowej darowizny powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia i jej opodatkowanie na zasadach ogólnych – według stawek podstawowych określonych w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, ponieważ Skarżąca nie zgłosiła przedmiotowej darowizny do opodatkowania na zasadach ogólnych, lecz powołała się na tę darowiznę dopiero w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, składając oświadczenie z dnia 24 listopada 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącą od ojca S. P. w kwocie [...] zł (połowa kwoty [...] zł otrzymanej łącznie od rodziców) powstał – stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – z chwilą powołania się Podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, tj. 24 listopada 2011 r. Jednocześnie do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy darowizny, należny podatek nie został przez Skarżącą zapłacony. W rezultacie zasadne było również opodatkowanie przedmiotowej darowizny według stawki podwyższonej wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Całkowicie chybione było przy tym twierdzenie Skarżącej, że organ podatkowy był w posiadaniu informacji o przedmiotowej darowiźnie, ponieważ został mu przesłany akt notarialny z dnia 21 marca 2008 r., zmierzające do zakwestionowania przyjętej przez organy okoliczności, że powołanie się na darowiznę nastąpiło w toku postępowania podatkowego w dniu 24 listopada 2011 r. Jak już wspomniano powyżej, z treści tego aktu notarialnego nie wynika ani wprost, ani choćby pośrednio, że odnosi się on do darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r. Ponadto w treści tego aktu powołano się na zwolnienie z podatku od darowizny, które – jak wykazano powyżej – w odniesieniu do darowizny dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r. nie miało zastosowania. Nie sposób więc przyjąć, że wskutek przesłania organowi podatkowemu tego aktu notarialnego organ uzyskał informację o darowiźnie dokonanej przelewem z dnia 23 lipca 2007 r. Przy obliczaniu należnego podatku od przedmiotowej darowizny organy podatkowe uwzględniły zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz kwotę wolną określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodać przy tym należy, że Skarżąca nie kwestionowała ustalonej w ten sposób przez organy kwoty zobowiązania podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut Skarżącej dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (prawidłowo zastosowanego w niniejszej sprawie) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 921/06). Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, a decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanej darowizny została doręczona przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie powyższych rozważań należy zaznaczyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, które były zbieżne z ustaleniami i oceną dokonanymi przez organ I instancji, co – wbrew zarzutom skargi – nie świadczy o naruszeniu prawa. W ten sposób została wykazana prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji i zasadność jego utrzymania w mocy przez organ odwoławczy. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ II instancji w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i jednocześnie trafny, tj. zgodny z powołanymi przepisami prawa, odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je jednak w wyniku dokonanej oceny prawnej za bezzasadne, co przy wykazanej powyżej prawidłowości tejże oceny również nie stanowi o naruszeniu prawa. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.