III SA/Po 172/15

Dnia 9 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] spółka A K. G., A. O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego: tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Audi Q5 o numerach VIN [...], [...], [...], [...]. Do wniosku załączono m. in. upoważnienie dla F. U., potwierdzenia zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych wnioskiem, list przewozowy CMR z [...], komunikat IE599 z [...] potwierdzający wywóz towarów poza granice UE, faktury zakupu samochodów przez wnioskodawcę wraz z bankowymi dokumentami potwierdzającymi realizację przelewu oraz faktury sprzedaży ww. samochodów szwajcarskiemu nabywcy. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił wydruki z elektronicznej bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) dotyczące pierwszej rejestracji ww. samochodów osobowych, a także potwierdzenie odbioru przedmiotowych samochodów przez szwajcarskiego nabywcę w dniu [...]. Decyzją z dnia [...]. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił wnioskodawczyni zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od powyżej wymienionych samochodów osobowych, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podał, że nie budzi wątpliwości, iż strona nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, a od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów został uiszczony podatek akcyzowy. Samochody zostały sprzedane kontrahentom z Unii Europejskiej i spoza Unii. Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem ustawowego terminu liczonego od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. Do wniosku dołączono dokumenty potwierdzające wywóz samochodów poza terytorium Unii w postaci komunikatów IE 599 potwierdzający dokonanie eksportu. Organ podatkowy podał, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane. W ocenie organu podatkowego powyższe pojazdy zostały zatem wywiezione jako zarejestrowane na terenie kraju przez co wnioskodawczyni nie spełniła łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w imieniu spółki; 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez brak ustalenia daty stałej rejestracji pojazdów, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, uniemożliwiając stosowanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego rejestracja wszystkich samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...]. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniach [...]. W konsekwencji w dniu dostawy, jak i eksportu, samochody te były zarejestrowane na terytorium kraju, co uniemożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe, a organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Z kolei decyzje uchylające dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów wywołują skutki prawne w nich wyrażone z mocą ex nunc, a więc dopiero z dniem ich wydania, co oznacza, że samochody osobowe będące przedmiotem o zwrot akcyzy w dniu ich dostawy albo eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto spółka nie udokumentowała rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Spółka nie udokumentował, że eksport samochodów osobowych objętych przedmiotowym wnioskiem został dokonany w jej imieniu. Organ odwoławczy wskazał, że z załączonych do akt sprawy komunikatów IE 599 (dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty) wynika, że został on dokonany na warunkach dostawy EXW Gliwice, co oznacza, że odwołująca zobowiązana była do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania – zakład w Gliwicach, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc samochody te po ich sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Przedłożone przez stronę potwierdzenie odbioru pojazdów przez szwajcarskiego nabywcę wskazywało na ich dostarczenie w dniu [...] na warunkach DDU, co oznacza, ze sprzedawca by odpowiedzialny za cały transport do miejsca określonego przez nabywcę i ponosił wszystkie koszty za wyjątkiem cła w kraju odbiorcy. Jednakże jak podkreślił organ odwoławczy strona pomimo wezwania organu I instancji nie załączyła do akt faktur za wykonanie usług transportowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w dniach dokonania dostawy, jak i eksportu samochodów ujętych we wniosku o zwrot akcyzy odwołująca nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Organ podkreślił również, że strona kwestionując wydanie decyzji o rejestracji pojazdów niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym nie przedłożyła na jego poparcie żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że kwestionowane przez decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Organ oparł się zatem na wcześniejszych decyzjach rejestracyjnych i uznał, zumiały one moc wiążącą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone, a postępowanie w sprawie ich rejestracji umorzone w całości, oraz błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel oraz ze nie udowodnił dokonania eksportu w imieniu spółki; 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Ratio legis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opiera się za kolei na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy, powinna być postrzegana jako jego dopuszczenie do ruchu na stałe a nie czasowo. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że twierdzenie, iż decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. W sprawie istotne znaczenie ma bowiem nie sam skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów, jako wydane na rzecz podmiotu nieuprawnionego, zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego organ w ogóle nie dostrzegł. Ponadto organ podatkowy rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, w konsekwencji czego odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Organ podatkowy błędnie także uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. W załączonych do wniosku dokumentach skarżąca jest wskazana jako nadawca przesyłki. Pomimo zatem dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością skarżącej, to ona zleciła transport, który był realizowany w jej imieniu. Skarżąca podniosła przy tym, że warunki dostawy w komunikacie wywozu zostały wskazane w sposób błędny, bowiem prawidłowo powinno być tak jak wskazano w potwierdzeniu odbioru, to jest, że eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU. Organ podatkowy nieprawidłowo przyznał także temu potwierdzeniu walor dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Audi. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy pojazdów samochodowych albo w jej imieniu dostawa ta winna zostać zrealizowana, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, która ujęta została w ramy zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W ramach kontrolowanej sprawy przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty nie potwierdzają jednakże, że to skarżąca dokonała eksportu, bądź dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej. Okoliczności te w szczególności nie znajdują potwierdzenia w przedstawionym przez stronę skarżącą liście przewozowym CMR, który nie wskazuje na przewoźnika. Takie okoliczności nie wynikają też z faktur zakupu oraz związanych z fakturami zakupu dokumentów przelewu, które to dokumenty nie zawierają jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przewozu samochodów osobowych będących przedmiotem zainteresowania na gruncie kontrolowanej sprawy. Zasadniczo do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu powinna zostać dołączona faktura potwierdzająca warunki dostawy. W przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie, a jeżeli nie ma tam podanej takiej informacji, wówczas do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW według INCOTERMS 2010 zgodnie z §30 ust 1 i §35 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1504). Organ podatkowy wezwał skarżącą o przedłożenie oryginałów wszelkich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym zwłaszcza o dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, o korespondencję handlową, zlecenie transportu, umowę z firmą transportową. Ponieważ spółka nie wskazała w wystawionych fakturach sprzedaży samochodów warunków dostawy i jednocześnie nie przedłożono na tę okoliczność stosownego kontraktu, to z mocy prawa zasadnie przyjęto do wyliczenia wartości celnej pojazdów objętych zgłoszeniem, że dostawa realizowana była w warunkach EXW. W tych okolicznościach należy uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku przedstawienia stosownie do art. 107 ust. 4 u.p.a. wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też nie mogła ona skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Z tych względów bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych samochodów osobowych we własnym imieniu. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej spornych kwestii, która także postawiona została na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałyby zostać uchylone, a samo postępowanie w sprawie ich rejestracji umorzone. W ocenie sądu bezpodstawne było odwoływanie się do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochód nie jest wyrobem akcyzowym, a poza tym nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, czyli wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Nie zarejestrowanie pojazdu, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego w konsekwencji złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W tym względzie organy trafnie uznały, że sprawa wadliwości decyzji o rejestracji samochodów nie uzasadniała orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku spełnienia pozostałych warunków uprawniających podatnika do zwrotu podatku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").