III SA/Po 1745/14

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: O. p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą x zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych marki V w kwocie 9.470,00 złotych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2014 r. x reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pięciu samochodów osobowych marki V, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku załączono m. in. oryginały faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący przesłał potwierdzenie odbioru powyższych samochodów przez firmę S z Francji, kopię listu przewozowego CMR oraz oryginały faktur zakupu ww. pojazdów. Pismem z dnia 27 lutego 2014 r. strona wyjaśniła, że usługę transportową zlecił odbiorca samochodów firma S z Francji oraz dołączyła dokument CMR wraz z potwierdzeniem odbioru pojazdów w dniu 7 stycznia 2013 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9.470,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedmiotowe samochody (z poz. 1 – 4) zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. przed dniem 7 stycznia 2013 r., a jedynie pojazd z poz. 5 został zarejestrowany na terytorium kraju po dokonaniu dostawy, tj. 16 stycznia 2013 r. Ponadto nie spełniono przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo zlecenia jej wykonania we własnym imieniu w momencie wywozu. Dostawa odbyła się bowiem na zlecenie nabywcy pojazdów, tj. firmy S. Tym samym wnioskodawca nie spełnił wszystkich przesłanek pozwalających skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik podniósł zarzut naruszenia: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne uznanie, że strona nie posiadała prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel, – art. 122, art. 187 i art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem odwołującego istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa samochodu na terenie kraju. Pojazdy objęte wnioskiem przed dokonaniem dostawy zostały zarejestrowane jedynie czasowo, a więc nie była to rejestracja stała w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Dokumenty przedłożone przez stronę były wystarczające dla uznania, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów uzasadniającej zwrot podatku akcyzowego. Zaznaczono też, że rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego już jego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. W ocenie organu rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice). Sporne pojazdy zostały nabyte przez wnioskodawcę w dniach 3 i 17 stycznia 2013 r. od firmy Sp. z o. o. w T jako samochody zarejestrowane czasowo. Organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania rejestracyjnego. Organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę na to, że Sp. z o.o. zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do zarejestrowania powyższych pojazdów i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. Organ podkreślił, iż decyzje wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dalej p.r.d., o czasowej rejestracji pojazdów należy odróżnić od decyzji wydawanych na podstawie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a p.r.d., umożliwiających wywóz pojazdu za granicę. Organ II instancji wskazał, że na dzień dokonania dostawy omawiane samochody były zarejestrowane czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 p.r.d. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem odwołującego nie spełniał zatem przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. odnoszących się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, strona nie wykazała, że spełniła przesłanki określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. uzasadniające zwrot podatku akcyzowego. Wnioskodawca w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był właścicielem tych samochodów. Pojazdy (poz. 1 – 4) zostały sprzedane francuskiej firmie w dniu 3 stycznia 2013 r. Zlecenia dokonania przewozu wszystkich pięciu, ujętych we wniosku, samochodów na własny koszt dokonał nabywca – firma S z Francji. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku samochodu V VIN [...] (poz. 5) wnioskodawca nie mógł być właścicielem tego pojazdu w dacie dostawy nawet na podstawie faktury proforma z [...] 2013 r., albowiem dopiero 9 stycznia 2013 r. przedmiotowy samochód został sprzedany przez firmę Sp. jawna Spółce x, która dokonała kolejnej sprzedaży tego pojazdu wnioskodawcy dnia 17 stycznia 2013 r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że "podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel". – art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wzięcie pod rozwagę podniesionych przez stronę kwestii wadliwości decyzji o rejestracji przedmiotowych samochodów. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwróciła też uwagę, że wnioski o rejestrację złożyła Sp. z o.o., która w momencie rejestracji nie była już właścicielem spornych pojazdów. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Wszystkie pojazdy, wskutek dostawy do Francji, zostały "skonsumowane" za granicą. Zdaniem strony spełnione zostały przesłanki zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że pojazdy (poz. 1 – 4) zostały zarejestrowane czasowo na terenie kraju przed dokonaniem ich wywozu do Francji, a następnie dokonano ich rejestracji na stałe. Ponadto dostawa wszystkich samochodów została dokonana przez nabywcę z Francji, tj. firmę S, co wynika z pisma strony z dnia 27 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jed. Dz. U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie sformułował ustawodawca, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki V do Francji. W opinii Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O. p. Jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Celnej, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta T, miały podstawy do przyjęcia, że wnioskodawca nie spełnił warunku przedmiotowego upoważniającego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej czasowej rejestracji pojazdów (poz. 1 – 4 wniosku) dokonano przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej do Francji, tj. przed dniem 7 stycznia 2013 r. Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.,. poz. 1137 ze zm.) dalej p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W przedmiotowej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów. to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Według Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju przed datą dostawy do Francji (poz. 1 – 4). Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie uważa, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W niniejszej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano najpierw czasową rejestrację a następnie stałą rejestrację pojazdów. Organy podatkowe są związane decyzjami o czasowej rejestracji, które jako decyzje ostateczne wywołują określone skutki prawne. Strona może domagać się ich wzruszenia w drodze wznowienia postępowania, czy stwierdzenia ich nieważności. Dopóki jednak decyzje te są w obrocie prawnym wiążą one organy podatkowe co do faktu dokonania czasowej rejestracji pojazdów. W dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej cztery samochody osobowe objęte wnioskiem były zatem zarejestrowane w myśl przepisów ustawy o ruchu drogowym. Pojazd wskazany w poz. 5 został zarejestrowany czasowo po dacie dostawy, tj. 16 stycznia 2013 r. Jak wykazały organy podatkowe samochód osobowy V o nr VIN [...] został zakupiony przez y dopiero 17 stycznia 2013 r. i tego dnia sprzedany nabywcy z Francji. Stwierdzić trzeba, że gdyby zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zobacz m. in. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (zobacz wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie ugruntował się też pogląd, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Strona skarżąca nabyła prawo rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, co nastąpiło wskutek nabycia powyższych samochodów osobowych od Sp. z o.o. (faktury VAT z dnia 3 stycznia 2013 r.). Jednocześnie rację ma organ II instancji , że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (7 styczeń 2013 r.) wnioskodawca nie mógł być właścicielem pojazdu opisanego w poz. 5 (nawet na podstawie faktury proforma z dnia [...] 2013 r.), ponieważ Sp. z o.o.(sprzedawca) nabyła ten samochód dopiero w dniu 9 stycznia 2013r. Sąd w pełni podziela również stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przedłożone przez wnioskodawcę dokumenty nie potwierdzają, iż to strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawa ta była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu strony. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Francji (np. upoważnienia firmy przewozowej działającej w imieniu strony, dokumentu potwierdzającego zapłatę za usługę transportową). Dlatego też mając na względzie zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy została dokonana przez stronę skarżącą lub w jej imieniu. Podatnik nie przyjął roli "gestora transportu" ww. samochodów. Zlecenia dokonania przewozu wszystkich samochodów ujętych we wniosku na własny koszt dokonał ich nabywca, to jest firma S z siedzibą we Francji (pismo wnioskodawcy z 27 lutego 2014 r. – k. 45 akt adm.). Podzielić należy w tym miejscu prezentowane w tym zakresie stanowisko, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (zobacz: wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Nie doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd jeszcze raz podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Mając na względzie powyższe organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie wykazał spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., a zatem odmowa zwrotu podatku akcyzowego nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.