III SA/Po 1746/14

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: O. p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą x zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.157,00 zł od samochodu osobowego marki V. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 11 marca 2014 r. x, reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki V. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czasowa rejestracja nastąpiła 13 marca 2013 r., a stała na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K z dnia [...] 2013 r. Ponadto nie spełniono warunku dysponowania pojazdem jak właściciel w dniu dostawy, tj. 21 marca 2013 r. Dostawa odbyła się na zlecenie nabywcy pojazdu. Strona nie przedłożyła dokumentów wymaganych zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a., przez co nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik podniósł zarzut naruszenia: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i że stronie nie przysługiwało prawo do rozporządzania nim jak właściciel, – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem odwołującego istotna jest rejestracja stała, której dokonano w dniu 9 kwietnia 2014 r., a nie czasowa z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. W ocenie organu rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice). Sporny pojazd został nabyty przez wnioskodawcę od firmy sp. z o. o. w K jako samochód zarejestrowany czasowo. Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania rejestracyjnego. Na firmę S faktura VAT została wystawiona w dniu 15 marca 2013 r. i pojazd został wywieziony z Polski na liście przewozowym CMR. Organ podkreślił, iż decyzje wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dalej p.r.d., o czasowej rejestracji pojazdów należy odróżnić od decyzji wydawanych na podstawie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a p.r.d., umożliwiających wywóz pojazdu za granicę. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień dokonania dostawy sporny samochód był zarejestrowany czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 p.r.d. Ponadto, w ocenie organu II instancji, wnioskodawca nie przedłożył wymaganej prawem dokumentacji uzasadniającej dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. Strona w dacie dokonywania dostawy (21 marzec 2013 r.) nie była już właścicielem pojazdu. Zlecenie dokonania dostawy pochodziło od nabywcy – firmy S z Francji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel – art. 121, art. 122 i art. 187 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie informacji o wadliwości dokonanego postępowania rejestracyjnego pojazdu. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że rejestracja samochodu była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a późniejsza stała rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Zdaniem strony spełnione zostały przesłanki zwrotu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie samochód objęty wnioskiem został zarejestrowany czasowo przed dokonaniem jego wywozu do Francji. Wnioskodawca w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ww. samochodu nastąpiła w jego imieniu, na jego rzecz i koszt. Organ odwoławczy podkreślił też, że dotychczas nie zostały uchylone decyzje Prezydenta Miasta K o rejestracji czasowej i stałej powyższego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy (eksportu) lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa (eksport) jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Francji samochodu marki V. W opinii Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O. p. Jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Celnej, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta K, miały podstawy do przyjęcia, że strona skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej czasowej rejestracji pojazdu dokonano 13 marca 2013 r., a więc przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W przedmiotowej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji spornego pojazdu, to jest z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. Powodem rejestracji czasowej samochodu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Według Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju przed datą dostawy do Francji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W niniejszej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie stałą rejestrację pojazdu. Organy podatkowe są związane decyzjami o czasowej rejestracji, które jako decyzje ostateczne wywołują określone skutki prawne. Strona może domagać się ich wzruszenia w drodze wznowienia postępowania, czy stwierdzenia ich nieważności. Dopóki jednak decyzje te są w obrocie prawnym wiążą one organy podatkowe co do faktu dokonania czasowej rejestracji pojazdów. W dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód wskazany we wniosku o zwrot akcyzy był zatem zarejestrowany w myśl przepisów ustawy o ruchu drogowym. Z tego względu nie miał zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Stwierdzić trzeba, że gdyby zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zobacz m. in. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 12/13. CBOSA). Nie było też podstaw do zwrotu akcyzy z powodu niewykazania przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. dotyczących dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu do Francji przez stronę lub w jej imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (zobacz wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie ugruntował się też pogląd, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. M nabył w pewnym momencie prawo rozporządzania spornym samochodem jako właściciel, co nastąpiło w drodze kupna pojazdu od spółki Sp. z o.o. z siedzibą w K (faktura VAT z [...] 2013 r.). Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają jednak, iż to strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu lub że dostawa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu wnioskodawcy. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy do Francji (upoważnienia firmy przewozowej działającej w imieniu strony, faktury transportowej, dokumentu potwierdzającego zapłatę za usługę transportową itp.). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa samochodu została dokonana przez przewoźnika, tj. x, w imieniu strony skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodu nie działał na zlecenie i w imieniu wnioskodawcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie polegała na przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Ponadto z potwierdzenia odbioru – pismo z dnia 2 czerwca 2014 r. (k. – 3 akt adm.) wynika, że pojazd przetransportowano na zlecenie firmy francuskiej. Podzielić należy w tym miejscu prezentowane w tym zakresie stanowisko, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (zobacz: wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Nie doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd jeszcze raz podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Mając na względzie powyższe organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie wykazał spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., a zatem odmowa zwrotu podatku akcyzowego nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.