III SA/Po 1772/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia należności podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2010 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), a także na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 4, art. 4 ust. 1 pkt. 7, art. 5 ust 1, art. 6 ust. 1 pkt. 7, art. 7 ust. 5 pkt. 1 oraz art. 9 pkt. 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji oraz określił M. J. należny z tytułu pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 1 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt. 4, art. 4 pkt. 7, art. 6 ust. 1 pkt. 7, art. 7 ust. 5 pkt. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c., określił M. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł, od umowy pożyczki pieniędzy w kwocie [...] USD (a więc [...] zł), zawartej w formie ustnej w kwietniu, maju 2003 r., z dającym pożyczkę J. J. W toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - za rok 2003 – w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009 r., M. J. powołała się na okoliczność otrzymania w 2003 r. od J. J. pożyczki w kwocie [...] USD. Fakt ten został potwierdzony przez dającego pożyczkę, przesłuchanego w powyższym postępowaniu w charakterze świadka. Organ I instancji ustalił, że uzgodnień dotyczących udzielenia pożyczki strony dokonały ustnie podczas rozmowy telefonicznej w kwietniu lub maju 2003 r., przy czym J. J. przebywał wówczas poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również pieniądze znajdowały się za granicą. W ocenie organu I instancji, który powołał się w tym zakresie na literalną wykładnię art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej: "K.c."), przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. W rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie prawo to zostało wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem biorąca pożyczkę ma na tym terytorium miejsce zamieszkania, a pieniądze przeznaczyła na opłaty związane z zakupem domu. Organ uznał zatem, że zawarta przez nią umowa pożyczki, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., podlega opodatkowaniu. Termin do złożenia deklaracji oraz do zapłacenia podatku minął dnia 31 grudnia 2008 r. Jednak strony czynności pomimo obowiązku stąd wynikającego ani nie złożyły deklaracji, ani nie zapłaciły podatku. Jako że biorąca pożyczkę na okoliczność zawarcia umowy powołała się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji, mając na uwadze art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zastosował stawkę podatku wynoszącą 20% podstawy opodatkowania. Jednocześnie wskazał, że kwota pożyczki, liczona według średniego kursu NBP na dzień powołania się na przedmiotową umowę – [...] kwietnia 2010 r., wynosi [...] zł. Na koniec uzasadnienia organ przedstawił stanowisko M. J., zgodnie z którym kwota pożyczki pierwotnie miała być wydatkowana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zakup specjalistycznego krzesła, otrzymane środki pieniężne stanowiły darowiznę ponieważ nie ustalono terminu ich zwrotu, a strona nie wyklucza, że ich nie odda. Organ uznał te wyjaśnienia za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie – w części pierwotnego celu i zamiaru wydatkowania pieniędzy, a także za niewiarygodne – w części dotyczącej darowizny - bowiem w tej części są one sprzeczne zarówno z oświadczeniami dającego pożyczkę (zgłoszenie przywozu do Polski wartości dewizowych z dnia [...] września 2003 r., protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r.), jak i z oświadczeniami strony (odwołanie z dnia [...] grudnia 2009 r., pismo z dnia [...] lutego 2010 r., protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r.). Odwołanie od powyższej decyzji złożyła M. J., wnosząc o jej uchylenie w całości. Odwołująca zarzuciła organowi I instancji: 1) niezebranie całego materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie J. J., pomimo wniosku z dnia [...] października 2010 r.; 2) niewykazanie dlaczego zawarta umowa została uznana za umowę pożyczki; 3) naruszenie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie do przychodów uzyskanych poza granicą kraju. Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołująca wskazała, że decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta przedwcześnie, przed wpłynięciem pisma z wnioskami dowodowymi, mimo iż pismo to zostało skierowane do organu I instancji w terminie. Organ nie podjął także próby ustalenia czy zawarta umowa stanowi umowę pożyczki, czy też darowizny, arbitralnie przyjmując, że jest to umowa pożyczki. Podniosła przy tym, że to sąd cywilny jest właściwy do ustalenia jaki charakter ma stosunek prawny łączący strony. Organ nie ustalił także czy przedmiotowa umowa została zawarta w Polsce, czy za granicą. Odwołująca stwierdziła przy tym, że pieniądze zostały pozostawione do jej dyspozycji przez brata, który w tym czasie przebywał za granicą, gdzie też pierwotnie miał być dokonany zakup. Pomimo złożenia wniosku dowodowego nie został on jednakże na tę okoliczność przesłuchany, a to że przesłuchano go w innej sprawie, w ocenie odwołującej, pozostaje bez znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji oraz określił M. J. należny z tytułu pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2010 r. odwołująca oświadczyła do protokołu, ze w roku 2003 otrzymała od swojego brata J. J. pożyczkę. Odpowiadając natomiast na pytania zadane przez pełnomocnika, zawarte w tym samym protokole, oświadczyła że pieniądze otrzymane przez brata były darowizną. W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na charakter dokonanej czynności i przeczy tezie, zgodnie z którą strony zawarły umowę darowizny. Organ odwoławczy wskazał przy tym na ostatnio przywołane przesłuchanie, odwołanie podatniczki z dnia [...] grudnia 2009 r., pismo podatniczki z dnia [...] stycznia 2011 r., zeznania przesłuchanego w charakterze świadka J. J., jego oświadczenie złożone przed notariuszem oraz oświadczenie z dnia [...] grudnia 2009 r. zamieszczone na zgłoszeniu przewozu do Polski wartości dewizowych. Dowodu przeciwnego nie stanowią twierdzenia odwołującej zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2010 r. Brak w umowie pożyczki określenia terminu zwrotu nie czyni tej umowy nieważną ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju umów cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje również to w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki, jak również jej zwrot. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka J. J. organ podniósł, że pismo z żądaniem jego przesłuchania wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] października 2010 r., a więc po wydaniu decyzji pierwszoinstnacyjnej. Organ odwoławczy wskazał także, że świadek ten był przesłuchiwany i wypowiedział się co do charakteru dokonanej czynności w dniu [...] czerwca 2010 r. w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Protokół z jego przesłuchania, postanowieniem organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2010 r., włączony został do postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku pożyczki pieniądze traktuje się jako znaki pieniężne oraz rzeczy, także na gruncie art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. W rozpoznawanej sprawie strony czynności wskazują, że umowa została zawarta podczas rozmowy telefonicznej, trudno zatem przyjąć – na co wskazał organ – że została ona zawarta poza granicami kraju. Skoro odwołująca nie zachowała formy pisemnej przedmiotowej umowy dla celów dowodowych, to tym samym winna liczyć się z negatywnymi skutkami co do możliwości udowodnienia faktu, z którego mogą wynikać implikacje prawne. Odwołująca w żaden sposób nie udowodniła, że pożyczka została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a powoływanie się na tę okoliczność w ocenie organu ma jedynie na celu uchylenie się do skutków podatkowych. Samo twierdzenie strony w tym zakresie jest niewystarczające. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że: 1) odwołująca sama podaje, że rozmowa telefoniczna dotyczyła innej czynności – zakupu podnośnika, krzesła schodowego – a nie umowy pożyczki środków pieniężnych przeznaczonych na zakup nieruchomości (pismo z dnia [...] stycznia 2011 r.); 2) pieniądze zostały przywiezione do Polski przez J. J. w dniu [...] września 2003 r. (deklaracja celna); 3) zamieszczone na zgłoszeniu przywozu do Polski wartości dewizowych oświadczenie zostało złożone dopiero w dniu [...] grudnia 2009 r., a więc w czasie gdy toczyło się już postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych źródeł; 4) oświadczenie złożone przed notariuszem, zostało złożone [...] stycznia 2009 albo 2010 r. – na dokumentach poprawiono datę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także na podstawy zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% podstawy opodatkowania oraz stwierdził, że organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c., pomimo że umowa pożyczki została zawarta pomiędzy rodzeństwem, a zatem pomiędzy osobami zlaiczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję M. J. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną interpretację prawa poprzez przyjęcie naruszenia przez skarżącą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 56, art. 65 i art. 66 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi M. J. wskazała, że należność podatkowa byłaby zasadna, gdyby przysporzenie (darowizna czy pożyczka) nastąpiło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jednakże nie było albowiem brat skarżącej pozostawił do jej dyspozycji całą kwotę w czasie, w którym przebywał w Papui Nowej Gwinei. Pieniądze znajdowały się zatem poza terenem Polski i nie podlegały opodatkowaniu według prawa polskiego. Skarżąca wskazała przy tym, że pieniądze te miały być pierwotnie przeznaczone na zakup – także za granicą - podnośnika do jej domu. W dalszej części uzasadnienia skarżąca stwierdziła, że nie jest pewna czy zawarta umowa stanowi umowę darowizny, czy też umowę pożyczki. Ze względów finansowych skarżąca nie zgodziłaby się na umowę pożyczki. Jednakże w ostatniej rozmowie telefonicznej brat powiedział skarżącej, że pieniądze te mógł jej jedynie pożyczyć w związku z planowaną na emeryturze przeprowadzką do Polski i zakupem domu. Przyznał przy tym, ze nie ustalił ze skarżącą terminu ich zwrotu, niemniej jednak liczył na to, że skarżąca będzie je spłacała według swoich możliwości - których nie znał. W ocenie skarżącej pomiędzy nią a jej bratem doszło do nieporozumienia, a kwestię tę mógłby rozstrzygnąć sąd cywilny. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu II instancji wskazujące na ujemne konsekwencje niezachowania formy pisemnej oraz na nieudowodnienie przez skarżącą, że środki pieniężne zostały postawione do jej dyspozycji poza granicami Polski. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Po 369/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, jaki charakter miała czynność cywilnoprawna (umowa) dokonana między skarżącą a jej bratem w trakcie rozmowy telefonicznej w kwietniu lub maju 2003 r., której przedmiotem było przekazanie stronie skarżącej kwoty [...] USD. Analizując akta administracyjne niniejszej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały w sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych, na skutek czego ich twierdzenia o zasadności uznania spornej umowy za umowę pożyczki wykonaną na terenie RP należało uznać za arbitralne i przedwczesne. Sąd wskazał przy tym, że odrzucając wszelkie tłumaczenia strony dotyczące umowy darowizny bez dokonania uzasadnienia swojego stanowiska, organy nie dokonały tym samym wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2885/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższej przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał tut. Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. okazał się zasadny. Zgodził się przy tym z zarzutem przyjęcia przez Sąd I instancji niewłaściwego stanu faktycznego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem charakter umowy łączącej M. J. i J. J. W tym zakresie charakter rozstrzygający mają zeznania J. J., który w sposób konsekwentny twierdził, że zawarł z siostrą umowę pożyczki dotyczącą kwoty [...] USD. Podobnie twierdziła w toku postępowania sama podatniczka, zmieniając swoje stanowisko dopiero pod koniec postępowania podatkowego podając, że była to umowa darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały w tym zakresie wyczerpujących ustaleń faktycznych i w sprawie nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania J. J., skoro jego zeznania nie zostały skutecznie zakwestionowane. Znaczenie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej miał również art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego, a brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. W przepisie tym nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Przed przystąpieniem do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2885/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 369/11, oraz przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt I OSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził zaistnienia przesłanek dających podstawę do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W świetle przywołanego wyżej rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że pomiędzy skarżącą a jej bratem J. J. - w roku 2003 - została zawarta umowa pożyczki, na mocy której J. J. zobowiązał się do przeniesienia na własność skarżącej [...] USD, a skarżąca zobowiązała się zwrócić J. J. tę samą ilość pieniędzy (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego – w szczególności zeznań J. J., który konsekwentnie twierdził, że zawierał umowę pożyczki - wynika charakter łączącej strony umowy, a organy dokonały w tym zakresie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Uznając zatem, że pomiędzy skarżącą a jej bratem doszło do zawarcia umowy pożyczki, w celu określenia czy z tego tytułu ciąży na skarżącej zobowiązanie podatkowe, dalsze rozważania należy odnieść do regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Na gruncie kontrolowanej sprawy szczególnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 1 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którą czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym bezsporne pozostaje to, że pieniądze – stanowiące rzeczy, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt. 2 u.p.c.c. (organ I instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że pieniądze mieszczą się w kategorii praw majątkowych, za czym nie opowiedział się już organ odwoławczy) – w chwili zawarcia przedmiotowej umowy znajdowały się za granicą, a skarżąca - będąc biorącą pożyczkę - miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń odnośnie ostatniej przesłanki warunkującej zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt. 2 u.p.c.c., a więc przesłanki wskazującej na miejsce zawarcia przedmiotowej umowy. W konsekwencji organy podatkowe dopuściły się uchybienia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że problematyka miejsca zawarcia umowy winna podlegać analizie na gruncie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 70 § 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie zawarcia przedmiotowej umowy (kwiecień/ maj 2003 r.), w razie wątpliwości poczytuje się umowę za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest potrzebne - w miejscu zamieszkania składającego ofertę w chwili zawarcia umowy (odnośnie ostatniego zob. art. 69 Kodeksu cywilnego). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie "w razie wątpliwości", a więc przede wszystkim wówczas gdy strony nie wskazały miejsca zawarcia umowy, bądź uczyniły to lecz w sposób niejednoznaczny, albo każda ze stron wskazała inne miejsce zawarcia umowy. Przesłanką jego zastosowania jest więc stwierdzenie, że doszło do zawarcia określonej umowy i niemożność ustalenia, na podstawie art. 65 Kodeksu cywilnego, miejsca jej zawarcia. Przepis ten ma wówczas zastosowanie do każdego zawarcia umowy przez złożenie oferty (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70 Kodeksu cywilnego [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, pod red. A. Kidyby, WKP 2012). Organy podatkowe nie dokonały w powyższym zakresie wystarczających ustaleń. Zupełnie niezrozumiałe dla Sądu jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym fakt, że przedmiotowa umowa została zawarta podczas rozmowy telefonicznej powoduje, iż trudno przyjąć, że została ona zawarta poza granicami kraju. Analiza regulacji Kodeksu cywilnego, w tym przywołanego powyżej art. 70 § 2, prowadzi do wniosku, że miejsce zawarcia umowy nie zostało w żadnej mierze uzależnione przez ustawodawcę od sposobu komunikowania się stron przy jej zawarciu, czy też od formy jej zawarcia. Przesądzająca w tym względzie pozostaje bowiem przede wszystkim wola stron umowy, która została wyrażona przy jej zawarciu, a która winna podlegać ustaleniu i ocenie przez organy podatkowe. Tymczasem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie w żaden sposób nie oceniły - mając na względzie dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - czy istnieją wątpliwości co do miejsca zawarcia przedmiotowej umowy, czy też miejsce to zostało jednoznacznie wskazane przez strony tejże umowy. Organ odwoławczy nieprawidłowo ograniczył się przy tym do zaprzeczenia twierdzeniu skarżącej, zgodnie z którym w jej przekonaniu przedmiotowa umowa została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pismo z dnia [...] stycznia 2011 r., k. 38 akt administracyjnych). Organ nie dostrzegł bowiem, że kwestia miejsca zawarcia umowy powinna podlegać ocenie, mając na uwadze regulacje art. 65 Kodeksu cywilnego, w oparciu o oświadczenia woli stron tejże umowy istniejące w momencie jej zawarcia, które to oświadczenia - w toku postępowania podatkowego - winny podlegać odtworzeniu (por. protokoły przesłuchań z dnia [...] czerwca 2010 r., k. 10 akt administracyjnych, oraz z dnia [...] kwietnia 2010 r., k. 6 akt administracyjnych). Natomiast twierdzenie jednej ze stron umowy, wyrażane już po jej zawarciu i mające charakter wyłącznie ocenny - w konsekwencji nie prowadzące do odtworzenia woli istniejącej w chwili jej zawarcia - nie ma w tym względzie przesądzającego znaczenia. W sytuacji, w której organy doszłyby do wniosku, że ustalenie miejsca zawarcia przedmiotowej umowy w oparciu o regulacje art. 65 Kodeksu cywilnego, jest niemożliwe, winny zastosować regułę interpretacyjną wyrażoną w art. 70 § 2 Kodeksu cywilnego, dokonując uprzednio niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych. W celu zastosowania wspomnianej reguły interpretacyjnej organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, która ze stron przedmiotowej umowy występowała w charakterze osoby składającej ofertę (oferenta), a która w charakterze osoby będącej adresatem tejże oferty (oblata). Dopiero ustalając charakter w jakim wystąpiły poszczególne strony, możliwe stanie się określenie miejsca jej zawarcia, poprzez wskazanie miejsca w którym oferent znajdował się w momencie otrzymania od oblata oświadczenia o jej przyjęciu. Już w tym miejscu, w celu dokonania pełnej analizy kontrolowanej sprawy, Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe poprzestały w tym względzie na wyjaśnieniu skarżącej, z którego wynika, iż nie przypomina ona sobie z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia przedmiotowej umowy (k. 36 akt administracyjnych), co rzecz jasna będzie niewystarczające w sytuacji, w której organy dojdą do wniosku, że w sprawie tej konieczne jest zastosowanie reguły interpretacyjnej wyrażonej w art. 70 § 2 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji dopiero przeprowadzenie przez organy szczegółowej analizy ustalonego stanu faktycznego pod tym kątem, poprzedzonej ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego, umożliwi ocenę merytoryczną decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.