III SA/Po 185/15

Dnia 23 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2014 r., określającą R.D., zamieszkałemu w K., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu [...] marca 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] marca 2009 r. skarżący R.D. zawarł z J.C. zwanym dalej pożyczkodawcą, umowę pożyczki na kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego i jego małżonki w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009, zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2013 r. W dniu [...] listopada 2012 r. w czasie trwania postępowania kontrolnego skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, wskazując na umowę pożyczki z dnia [...].03.2009 r. i dokonał wpłaty podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Jednocześnie na podstawie art. 16 kodeksu karnego skarbowego wniósł o odstąpienie od ukarania za niedotrzymanie 14 dniowego terminu na złożenie deklaracji w związku z zawartą umową pożyczki. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiazania podatkowego w związku z zawartą umową pożyczki i ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. doradca podatkowy reprezentujący skarżącego wniósł m.in. o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 207 oraz 21 § 3 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c.") określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z zawarciem w dniu [...] marca 2009 r. umowy pożyczki w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący powołał się na umowę pożyczki poprzez złożenie deklaracji PCC-3, w której wykazał umowę pożyczki z dnia [...] marca 2009 r. na kwotę [...] zł zawartej z pożyczkodawcą, nieoprocentowanej i z terminem zwrotu [...] grudnia 2012 r. Skarżący zastosował stawkę podatku 2% i wyliczył podatek w wysokości [...] zł. Organ uznał, że skarżący nie spełnił obowiązku złożenia deklaracji w terminie i pożyczka podlega opodatkowaniu w stawce 20%. Organ odmówił umorzenia postępowania, bowiem wysokość zobowiązania wykazana w deklaracji nie była prawidłowa, natomiast organ wskazał, że zapłacona kwota może zostać zaliczona na poczet zobowiązania określonego w decyzji. W odwołaniu z dnia [...] września 2014 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie m.in. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazując, iż skarżący złożył deklarację poza tokiem postępowania kontrolnego. Zaistniały zatem dwie negatywne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej: podatnik nie powołał się na zawarcie umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego oraz podatek został zapłacony. Ponadto organ mógł sprostować postanowienie wyłącznie w trybie art. 213 w zw. z art. 219 Op. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowi okoliczność z art. 59 § 1 pkt 1 Op., zatem postępowanie jest bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – gdyby nie ujawniono informacji o zawartej umowie w trakcie postępowania kontrolnego – skarżący najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności. Wszystkie działania strony miały miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego i nie sposób uznać dokonanej przez skarżącego wpłaty podczas toczącego się postępowania kontrolnego (ponad 3 lata i 8 miesięcy po zawarciu umowy pożyczki) za zapłatę podatku, zatem zobowiązanie podatkowe nie wygasło poprzez zapłatę. Bez znaczenia pozostają wywody pełnomocnika wskazujące nieprawidłowości dotyczące wydanego postanowienia, które miało jedynie charakter informacyjny. W chwili wszczęcia postępowania z urzędu organ nie musi wykazywać istnienia podstawy materialnoprawnej dla prowadzonego postępowania, bowiem to dopiero przeprowadzenie tego postępowania pozwala na poczynienie wniosków co do tego, czy podstawa materialnoprawna w rzeczywistości istniała, a tym samym, czy zaistniały podstawy do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego czy też do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Dokonując określenia podatku, organ I instancji zastosował zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 124 w zw. z 121 § 1 i 210 § 4 Op., art. 121 i 122 Op., art. 122 i 187 § 1, a ponadto: art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie przez organ II instancji, gdy organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia o wskazaną normę, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sytuacji nieistnienia przesłanki powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, art. 51 § 1 Op. w zw. z art. 51 § 3 przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w toku postępowania kontrolnego podatnik nie powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek. Artykuł wskazany przez organ II instancji jako podstawa wszczęcia postępowania nie był podstawą rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Ponadto deklaracja PCC-3 nie może zostać uznana za powołanie się. Organ poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który ustalenia uczynił w oparciu o dowody uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. – nieprawidłowo zatem ustalił stan faktyczny. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy nie mógł powstać ponownie w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., bowiem zobowiązanie w momencie złożenia deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku nie było przedawnione. Podatnik przed upływem 5 lat przed upływem terminu płatności podatku złożył PCC-3 i zapłacił podatek wraz z odsetkami. Ponadto nie zachodzi tożsamość organu, przed którym toczy się postępowania kontrolne oraz do którego złożona została PCC-3, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma uprawnień kontrolnych. Skarżący wskazał również, że termin płatności podatku to 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, a nie [...] marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując, że decyzje nie określają wysokości odsetek za zwłokę, a daty zostały wskazane prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a ustalona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i zastosowania obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.). Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przepisów normujących ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ujawniają naruszenia ani zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, ani zasady prawdy materialnej. W konsekwencji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjmuje jako własne. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] marca 2009 r. – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. Opodatkowanie umowy pożyczki następuje według stawki 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony – art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. Opodatkowanie pożyczki według 20% stawki podatkowej nakazane jest, gdy: - podatnik nie wykonał obowiązku określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., - podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że poza zakresem zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pozostają sytuacje, w których podatnik z własnej inicjatywy, lecz po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej i zapłatę podatku, ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki (składa deklarację lub uiszcza podatek po ustawowo określonym terminie na wykonanie tych obowiązków). Jeżeli podatnik ujawnia pożyczkę po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., ale przy tym także po wszczęciu, lecz przed zakończeniem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to złożenie deklaracji podatkowej oraz uiszczenie podatku w takich okolicznościach nie jest ujawnieniem pożyczki z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się, wskazywaniem, na okoliczność dokonania pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Skarżący potwierdza ustalenia o realizacji negatywnej przesłanki dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. W okolicznościach kontrolowanej sprawy bezsporne pozostaje bowiem, że pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (od dnia [...] marca 2009 r.) ani nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że zarówno złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, oraz wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania zakupu nieruchomości miały miejsce w toku kontroli podatkowej (tak również w wyniku kontroli, k. [...] akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wyjaśnił, że przez powołanie się należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Do zrealizowania przesłanki "powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli" wystarczające jest zatem tylko złożenie deklaracji, tylko zapłata podatku albo tylko złożenie oświadczenia o sfinansowaniu zakupu z pożyczki. Każde z wymienionych zachowań spełnia warunek wskazywania przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki). W okolicznościach kontrolowanej sprawy każde z wyżej wymienionych zachowań miało miejsce już po wszczęciu, ale przed zakończeniem kontroli podatkowej. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie ma znaczenia, która z form powołania się na pożyczkę miała miejsce wcześniej. Istotne jest natomiast to, że wszystkie zachowania skarżącego ujawniające fakt finansowania wydatków z pożyczki miały miejsce po upływie terminu z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a przy tym po wszczęciu, lecz przed zakończeniem, kontroli podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż jak wskazuje się w orzecznictwie, gdy podatnik deklarację składa przed upływem terminu przedawnienia, należy to odróżnić od sytuacji przedawnienia, bowiem w każdym czasie tj. do momentu przedawnienia może toczyć się postępowanie podatkowe co do tego zobowiązania i stąd datą od której należy liczyć odsetki jest data dokonania czynności cywilnoprawnej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 203/13). Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Wbrew zarzutom skargi, dla zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% nie jest wymagane, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatki pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym z przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga, stosownie do art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.