III SA/Po 185/17

Dnia 4 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Uzasadnienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec x (zwanej dalej: "skarżącą") postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], rok produkcji[...] , poj. silnika [...]cm3. W trakcie postępowania organ przeprowadził oględziny samochodu oraz uzyskał informację od autoryzowanego przedstawiciela firmy [...], że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane przy pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i pomimo, że został zarejestrowany jako pomoc drogowa ( pojazd specjalny – techniczno – warsztatowy ), to w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nie przestaje być samochodem osobowym. Organ wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego do zasadniczego przewozu osób i takim też był w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie organ zaznaczył, że pojazd nie posiada urządzeń i wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu wykonującego funkcję transportową pomocy drogowej. W ocenie organu, pojazd nie jest samochodem pomocy drogowej i nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, do której klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa". Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż sprowadzony pojazd jest samochodem specjalnym - pomocą drogową więc nie jest samochodem osobowym, podlegającym opłatom akcyzowym. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 2. umorzenie postępowania prowadzonego w ramach II i I instancji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w momencie nabycia sporny pojazd był samochodem specjalistycznym – naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i oparcie się na niepełnym materiale dowodowym – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zdjęć pojazdu w roku 2013 – naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania – naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie wbrew dokumentom urzędowym, że pojazd w momencie nabycia był pojazdem osobowym – art. 217 Konstytucji poprzez określenie podatku na podstawie not interpretacyjnych nie mających rangi ustawy. Ponadto skarżąca wniosła o: – przesłuchanie świadków [...] – wystąpienie do rzeczoznawców o udostępnienie zdjęć spornego pojazdu z roku[...] . W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Należy wskazać, że zakres kognicji sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej i opiera się na kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej , jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, dlatego też skarga podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...]cm3, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też jest samochodem specjalnym - pomocą drogową. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zasadniczą kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób". Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien być uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (kod CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Prawidłowo wskazaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014r., poz. 752 - zwana dalej: "u.p.a."). Przepisy te – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Podobne sformułowanie jak to użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi treść pozycji 8703 CN. Rozporządzenie wskazuje bowiem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8705 swym zakresem obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Przywołane sformułowania art. 100 ust. 4 u.p.a oraz obu ww. pozycji jednoznacznie wskazują, że przesądzającym o rodzaju pojazdu jest ustalenie do czego dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony, a więc jaką funkcję głównie pełni. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a inne jego funkcje pełnią uboczną rolę, pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast, gdy pojazd nie służy ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie ma zatem zasadniczej funkcji transportowej), ale ma inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8705. Podkreślić przy tym należy, że samochód osobowy, a więc zasadniczo służący do transportu osób, może być również przystosowany do wykonywania w nim pewnych funkcji nie związanych z transportem osób. Funkcje te, jako dodatkowe, nie zmieniają jednak zasadniczego charakteru danego pojazdu. Podobnie jest w przypadku pojazdów klasyfikowanych w pozycji CN 8705. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe oznacza, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według pozycji Nomenklatury Scalonej, należy zbadać do czego pojazd ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru (samochodu) przez podatnika, ale z jego główną, obiektywną funkcją (przeznaczeniem). Dodać również trzeba, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2006 nr 86, poz. 880). Obwieszczenie zawiera polską wersję językową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes" – wersja 2002). Noty wydawane są i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, wyrok TSUE z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02 oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej. Ustawa o podatku akcyzowym bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN. W Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżąca, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów). Należy przy tym zauważyć, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. w punkcie 1. – ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i wciągania uszkodzonych samochodów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącą samochód. W szczególności, nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem zbudowanym na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto, samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Zgodnie z informacją uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki [...], przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z protokołem z oględzin w przedmiotowym pojeździe organ stwierdził, m.in., następujące cechy: 4 drzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń – 2 fotele z przodu i 3 miejsca w drugim rzędzie, wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych ( skórzana tapicerka, elektrycznie otwierane szyby boczne, poduszki powietrzne itd. ). Również dane z katalogu [...] wskazują, że pojazd był wyposażony w elementy typowe dla samochodu osobowego. Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Pojazd nie posiadał nadwozia konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu uszkodzonych pojazdów, a posiadane narzędzia nie są elementami powodującymi konieczność zmiany konstrukcyjnej pojazdu. Należy zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Wskazać też należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Stanowisko to znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX). Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją przedmiotowego pojazdu marki [...]był przewóz osób. Należy również podkreślić, że klasyfikacja pojazdów, dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych, nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących rejestracji i homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Gl 647/09). Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. W związku z powyższym niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. W świetle ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zbędne było również przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazywanych przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą i dokonał ich prawidłowej oceny prawnej. Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.