III SA/Po 190/15

Dnia 16 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. spółka X sp. j. [...] z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawczyni"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki Audi Q5 o numerach VIN [...], [...], [...], a także Audi A4 o numerze VIN [...]. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego, w kwocie [...] zł, z powyższego tytułu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż wnioskodawczyni nabyła prawo rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, a nadto został uiszczony podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pojazdy te zostały sprzedane kontrahentowi spoza Unii Europejskiej. Wniosek został natomiast złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego, ustawowego terminu do jego złożenia, a do wniosku dołączono dokument potwierdzający dokonanie eksportu, to jest wywóz samochodów poza terytorium Unii Europejskiej, w postaci komunikatu IE 599. Zdaniem organu podatkowego w przedstawionych przez stronę dokumentach są jednakże sprzeczności dotyczące warunków dostawy, mianowicie w urzędowym dokumencie potwierdzającym dokonanie wywozu (IE 599) wskazano warunki dostawy EXW, a w dokumencie wystawionym przez kontrahenta, zatytułowanym potwierdzenie odbioru, wskazano warunki dostawy DDU. W ocenie organu podatkowego dokument IE 599, jako dokument generowany w oparciu o dane przedstawione przez zgłaszającego towar do procedury eksportu, posiada większą wartość dowodową od sporządzonego na potrzeby postępowania potwierdzenia odbioru. Organ I instancji stwierdził nadto, że na dzień dokonania eksportu samochody będące przedmiotem postępowania zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. W konsekwencji nie zostały spełnione kryteria z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała to, że eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieustalenie daty stałej rejestracji pojazdów, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Organ podatkowy błędnie ponadto uznał, że odwołująca nienależycie udokumentowała eksport samochodów osobowych objętych wnioskiem, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego. Odwołująca do wniosku dołączyła komplet dokumentów, w których została wskazana jako nadawca transportu, a które jednoznacznie wskazują na dokonanie eksportu w jej imieniu. Odwołująca podniosła, że w dokumencie IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW zamiast DDU, co jest wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował to potwierdzenie wywozu w oparciu o faktury sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Organ podatkowy nieprawidłowo ocenił moc dowodową potwierdzenia wywozu IE 599, przyznając mu walor dokumentu urzędowego, pomimo braku podpisu pełnomocnika lub dopisku wskazującego na zgodność wydruku z oryginałem. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Prezydent Miasta G., działając na wniosek odwołującej, w dniach [...] i [...] maja 2013 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z urzędu, wydał decyzje o czasowej rejestracji spornych samochodów. Z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Zastosowany na wniosek strony tryb rejestracji pojazdów wskazuje, że zamiarem wnioskodawczyni od samego początku było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza jego granice. Z kolei faktury eksportowe VAT pozwalają stwierdzić, w ocenie organu odwoławczego, że w dniu lub kilka dni po czasowej rejestracji odwołująca sprzedała pojazdy zagranicznemu kontrahentowi ze Szwajcarii, o czym nie poinformowała organu rejestrowego. Omawiane samochody, na warunkach dostawy EXW, zostały wywiezione do Szwajcarii w dniu [...] maja 2013 r., co zostało potwierdzone komunikatem IE 599 wygenerowanym we wspólnotowym elektronicznym systemie kontroli eksportu ECS. Następnie Prezydent Miasta G. nie dysponując informacjami o zmianie właściciela rejestrowanych pojazdów decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2013 r. dokonał ich rejestracji na odwołującą, która została odebrana przez upoważnioną osobę, mimo iż w momencie rejestracji właścicielem samochodów był już inny podmiot. W ocenie organu odwoławczego rejestracja wszystkim wskazanych powyżej samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła zatem z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. W dniu eksportu samochody te były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co uniemożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe, a organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie udowodniła, że eksport samochodów objętych wnioskiem został dokonany w jej imieniu. Samochody te zostały sprzedane przez odwołującą w dniu [...] maja 2013 r. szwajcarskiej firmie, a następnie dostarczone przez firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy komunikatu IE 599 potwierdzającego wywóz wynika, że eksport ten został dokonany na warunkach dostawy EXW, G. Według Międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERMS 2000 warunki dostawy EXW oznaczają, że sprzedający, w tym przypadku odwołująca, był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.), w tym przypadku w zakładzie w G., bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc powyżej wymienione samochody po ich sprzedaży zostały, w ocenie organu odwoławczego, wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźników wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Organ I instancji zwrócił się przy tym do strony o przedstawienie dokumentów dotyczących transportu, w tym faktury za wykonanie usługi transportowej lub umowy na wykonanie tej usługi. Jednakże strona nie przedłożyła faktury transportowej, nie wyjaśniając tej kwestii. Ograniczyła się jedynie do przesłania oświadczenia swojego szwajcarskiego partnera biznesowego, w którym potwierdził on odbiór pojazdów w dniu [...] maja 2013 r. na warunkach dostawy DDU, to jest dostawy, która charakteryzuje się tym, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę - sprzedawca pokrywa wszelkie koszty za wyjątkiem cła w kraju odbiorcy. Zdaniem organu odwoławczego za wiarygodny uznać należy elektroniczny komunikat IE 599, który zawiera dane wskazane w zgłoszeniu celnym, uzupełnione o kody wyników kontroli oraz datę zatrzymania bądź zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Podpisany przez system ECS, przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Stanowi on wierne odzwierciedlenie danych przedstawionych w zgłoszeniu celnym, co pozwala przyznać mu zwiększoną moc dowodową. Zresztą dokument ten stanowi dowód dokonania eksportu, a zatem kwestionując jego wiarygodność odwołująca podważa tym samym okoliczność, którą chciała przy jego pomocy udowodnić. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że agent celny działał zgodnie z określoną prawem procedurą, jako że w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie; jeżeli brak tej informacji również w kontrakcie, do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego strona nie udowodniła, że eksport przedmiotowych samochodów realizowany był w jej imieniu, czego nie zmienia ani fakt, zgodnie z którym w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR została wskazana jako nadawca, ani też okoliczność wystąpienia przez odwołującą z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego. Odwołująca nie wykazała zatem spełnienia jednej z przesłanek art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że strona skarżąca nienależycie udokumentowała to, iż eksport tych pojazdów odbył się w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dowodów. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Czasowa rejestracja samochodu nie stanowi zatem pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nie będąc przeszkodą do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że twierdzenie, iż decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. Organ podatkowy rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponował już zresztą decyzjami rejestracyjnymi w skutek ich uchylenia, w konsekwencji czego odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Organ podatkowy błędnie także uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. W załączonych do wniosku dokumentach skarżąca jest wskazana jako nadawca przesyłki. Pomimo zatem dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością skarżącej, to ona zleciła transport, który był realizowany w jej imieniu. Skarżąca ponownie podniosła, że warunki dostawy w komunikacie wywozu zostały wskazane w sposób błędny, przez co skarżąca ubiega się o ich sprostowanie. Organ podatkowy nieprawidłowo przyznał także temu potwierdzeniu walor dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Audi (jedno Audi A4 oraz trzy Audi Q5), przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, która ujęta została w ramy zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., podkreślić należy, że przepis ten wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka bezspornie nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy, poprzez ich nabycie od spółki Y Sp. z o.o. (faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2013 r., k. 17, 20 i 23 akt administracyjnych oraz z dnia [...] maja 2013 r., k. 14 akt administracyjnych). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem eksportu, w wyniku ich sprzedaży na rzecz szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (potwierdzenie wywozu IE 599 z dnia [...] maja 2013 r., k. 12 akt administracyjnych, faktury eksportowe z dnia [...] maja 2013 r., k. 13, 16, 19, 22 akt administracyjnych). Przy czym przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczony eksport został dokonany osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie skarżąca podnosi, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż strona nie udokumentowała, aby eksport spornych samochodów dokonany został w jej imieniu. W tym względzie organ podatkowy zasadnie jednakże przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa trzeciego, to jest list przewozowy CMR z dnia [...] maja 2013 r., wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 z dnia [...] maja 2013 r. oraz potwierdzenie odbioru z dnia [...] czerwca 2014 r., nie wykazują, aby eksport przedmiotowych samochodów zrealizowany był w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz określającej koszty poniesione z tego tytułu, bądź innego rodzaju dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. Tymczasem wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 z dnia [...] maja 2013 r., wygenerowany z systemu Huzar Software, wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach EXW, G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Brak jest przy tym podstaw do podważania waloru dowodowego wydruku potwierdzenia wywozu IE 599. Komunikat IE 599 stanowi elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS, przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. W tych okolicznościach dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez firmę Z w Szwajcarii, sporządzony dnia [...] czerwca 2014 r., a więc nota bene ponad rok od dnia dokonania eksportu, a także po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r., wskazujący, że pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy, należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Także w liście przewozowym CMR z dnia [...] maja 2013 r. nie tylko nie wskazano przewoźnika (pole nr 16), lecz także nie określono przewoźnego ani tego kto to przewoźne winien zapłacić (pole nr 20). Należy zatem uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym wystąpienie przez skarżącą o sprostowanie zgłoszenia celnego, skoro nadal nie przedstawia ona dokumentów, na wezwanie organu podatkowego, dotyczących przedmiotowego eksportu, w tym zlecenia wykonania usługi transportowej, faktury za jej wykonanie lub umowy na jej wykonanie. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Bezzasadny okazał się wobec powyższego zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, błędną ocenę przesłanych dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nienależycie udokumentowała, iż eksport spornych samochodów odbył się w jej imieniu. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej spornych kwestii, która także postawiona została na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dowodów. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] oraz [...] maja 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały odpowiednio w dniu [...] maja 2013 r. oraz w dniu [...] maja 2013 r. czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] maja 2013 r. (wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 z dnia [...] maja 2013 r.). Przechodząc do prawnej oceny powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wniosek z dnia [...] oraz [...] maja 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] maja 2013 r.,) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] oraz [...] maja 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku ich braku wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałyby zostać uchylone, a samo postępowanie w sprawie ich rejestracji umorzone. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.