III SA/Po 199/19

Dnia 8 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] Z. P. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] września 2018 r., nr [...], o odmowie zwrotu na rzecz Z. J. (dalej: "strona", "wnioskodawca") podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od ośmiu samochodów osobowych marki [...] oraz [...] w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w łącznej kwocie [...]zł. W zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Wnioskiem z [...] maja 2018 r. strona, zwróciła się do NUS o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych. W ocenie DIAS nie budzi wątpliwości spełnienie przez stronę – wynikających z art. 107 ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a.") – przesłanek warunkujących zwrot akcyzy w postaci: zapłaty akcyzy od samochodu na terytorium kraju i złożenia wniosku w odpowiednim terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna w rozpatrywanym przypadku jest natomiast przesłanka rozporządzania jak właściciel – w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej – wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi, jak również zrealizowanie dostawy przez wnioskodawcę we własnym imieniu na jego koszt lub zlecenie jej dokonania w jego imieniu innemu podmiotowi. DIAS wskazał, że wnioskodawca bezspornie nabył prawo rozporządzania jak właściciel rzeczonymi samochodami osobowymi. Nie jest także kwestionowane, że samochody te były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na skutek ich sprzedaży na rzecz [...] kontrahenta. Budzi jednak wątpliwości to, czy dostawa ta została dokonana osobiście przez wnioskodawcę lub – jak twierdzi strona – przez inny podmiot, lecz w jej imieniu, czy też dokonana została przez nabywcę samochodów. Dokonanie dostawy przez stronę we własnym imieniu lub jej zlecenie we własnym imieniu i udokumentowanie tego stosownymi dowodami z dokumentów to warunek zwrotu akcyzy. Dokumentami tymi są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową ( art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Stosownie zaś do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246 ze zm., dalej: "rozporządzenie") warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2). Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy w sensie dowodowym oparte jest zatem w całości na dowodach z dokumentów. Ich katalog jak stwierdził organ odwoławczy nie jest zamknięty. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem DIAS stwierdzić trzeba, że w dniu dostawy strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania ich dostawy do [...] we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Teza ta znajduje oparcie w dowodach z dokumentów, to jest zarówno w fakturze za usługę transportu, która wystawiona została na odbiorcę zagranicznego [...], a która jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę, jak również w zapisach na fakturach sprzedaży przedmiotowych samochodów, w których określono warunki ich dostawy na terytorium [...] według nomenklatury INCOTERMS na EXW (Ex Works – z zakładu... oznaczone miejsce), co oznacza, że to kupujący, a więc [...] podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca zakładu. Korespondują z tym skierowane do spedytora [...] Sp. z o.o. pisma [...] z [...] (trzy pisma) i [...] maja 2017 r. stanowiące zlecenia transportu rzeczonych samochodów ("Zlecenie przekazała nam firma [...]" – pismo [...] z [...] sierpnia 2018 r.) z miejsca załadunku znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej do miejsca wyładunku znajdującego się na terytorium [...], określające także koszt wskazanej operacji w wysokości [...] oraz [...] EURO. Wnioskodawca wskazuje na istotną rolę umowy zawartej z [...] z [...] kwietnia 2010 r., z której to umowy – zwłaszcza z jej § 5 – wynika, że sprzedający jest organizatorem transportu oraz ponosi z tego tytułu koszty. Jednocześnie wyjaśnia, że zlecenie transportu przekazywane spedytorowi przez [...] jest jedynie czynnością techniczną, uzgodnioną pomiędzy sprzedającym a kupującym i znaną spedytorowi, co wynika z umowy handlowej zawartej pomiędzy wnioskodawcą a [...] Sp. z o.o. z [...] lutego 2018 r. Natomiast fakturowanie kosztów usługi spedycji na [...] spowodowane jest tym, że spółka ta jest tylko płatnikiem, zaś faktyczny ciężar finansowy ponosi sprzedający (wnioskodawca) i to na długo przed dokonaniem dostawy na skutek pomniejszenia wartości przedmiotu sprzedaży o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z [...] kwietnia 2010 r. Określenie w fakturach sprzedaży warunków dostawy jako EXW nastąpiło zdaniem wnioskodawcy omyłkowo i sprostowane zostało w treści dokumentu stanowiącego zgodne oświadczenie stron z [...] kwietnia 2018 r., w którym sprzedający i kupujący wskazali na niezgodność tego zapisu z treścią umowy handlowej z [...] kwietnia 2010 r. DIAS uznał, ze prezentowana przez stronę konstrukcja rozliczeń z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w zakresie ciężaru organizacji i kosztów transportu, choć niestandardowa i znacząco odbiegająca od analogicznych sytuacji rynkowych – na gruncie ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 107 u.p.a. – mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyby została w określony sposób udokumentowana. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przedstawił wprawdzie szereg dokumentów, z treści których wynika, że ciężar finansowy i organizacja transportu spoczywa na sprzedawcy, tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, nie wykazał tego faktu na gruncie rozpatrywanej sprawy. Wnioskodawca nie przedstawił jednoznacznych dowodów na to, że dysponował w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej powyższymi pojazdami jak właściciel oraz że dokonał ich dostawy w swoim imieniu lub na jego zlecenie. Jak podał DIAS zryczałtowany koszt transportu nie jest uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym ze sporną dostawą, w tym w fakturach sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych. Wprawdzie strona wskazuje, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i nie rodzi to obowiązku jego wykazywania, to dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów (art. 107 ust 3 i 4 u.p.a.), co w opisanej sytuacji mogłoby być zrealizowane przez wykazanie tych kosztów np. w fakturze sprzedaży. Przyjęty przez skarżącego system rozliczania kosztów transportu w postaci ryczałtu odbiega przy tym od normalnie przyjętych w tej materii standardów rynkowych, w których płatnikiem jest faktyczny zleceniodawca i zarazem strona umowy przewozu, przez co dla celów dowodowych w zakresie podatku akcyzowego strona powinna zabezpieczyć się dowodami z dokumentów nie budzących wątpliwości np. dokumentacją rachunkową odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe. Akta administracyjnie nie zawierają ponadto dokumentu, z którego wynikałoby, że zryczałtowany koszt transportu będący przedmiotem umowy z [...] kwietnia 2010 r. ([...] zł) jest w jakikolwiek sposób kompensowany, czy to po każdej operacji dostawy (w sprawie: [...] i [...] EURO), czy w innych odstępach czasu. Analiza akt wskazuje, że koszt transportu w ramach tej konkretnej dostawy jest różny od przyjętego ryczałtu, wobec czego powstaje różnica, która w standardowych relacjach handlowych jest zazwyczaj kompensowana (np. uzgadnianiem sald, potrąceniem). Biorąc pod uwagę wystawione przez stronę dokumenty "Zlecenie transportowe" z [...] i [...] maja 2017 r. DIAS spostrzegł, że w sprawie w przeciwieństwie do zlecenia kontrahenta zagranicznego [...] z [...] i [...] maja 2017 r. nie zawierają one informacji o wynegocjowanej cenie za dostawę, która jest istotnym elementem rzeczywistego zlecenia transportowego. Ponadto [...] Sp. z o.o. w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. stwierdziła, że zlecenie usługi przewozu otrzymała od [...], a nie od strony. Wobec zaistniałej sytuacji organ odwoławczy przyjmuje, że faktycznym zleceniodawcą spornej dostawy była [...], a nie strona i to pomimo treści zawartej w dokumencie z [...] lutego 2018 r. "Zgodne oświadczenie stron". Zauważyć bowiem trzeba, że spedytor działał na podstawie dokumentu zlecenia [...], a nie zlecenia otrzymanego nawet tego samego dnia od strony. Nie zmieniają tego także dalsze wyjaśnienia [...] Sp. z o.o. Powyższe prowadzi jednocześnie do wniosku, że powołane przez stronę wyjaśnienia odnoście warunków dostawy określonych w fakturach sprzedaży, gdzie figuruje symbol reguły EXW, należy uznać za niewystarczające dla oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. DIAS przypomniał przy tym, że reguła EXW oznacza, że to kupujący organizuje transport, ponosi jego koszty i ryzyko całej dostawy, a sprzedający pozostawia towar do jego dyspozycji w miejscu wydania. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu kontrahent zagraniczny nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest także przyjęcie stanowiska, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że na podstawie zapisów w liście przewozowym CMR strona była zlecającą transport samochodów osobowych i jednocześnie płatnikiem usługi przewozu. Strona nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana, jako nadawca w liście przewozowym CMR. Z samego tego faktu nie można bowiem wywieść, że nadawca przesyłki jest jednocześnie stroną umowy przewozu, a więc podmiotem faktycznie rozporządzającym w tym momencie towarem jak właściciel i dokonującym jego przemieszczenia. Wprawdzie list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu pomiędzy wskazanym w liście nadawcą i przewoźnikiem, tym niemniej dopuszczalne jest dowodzenie, że pomimo wystawienia listu przewozowego, w którym określony podmiot został wskazany jako nadawca w rzeczywistości nie był stroną umowy przewozu. Doświadczenie życiowe, jak podał DIAS, wskazuje, że w praktyce częste są sytuacje kiedy zamiast nazwy nadawcy będącego faktyczną stroną umowy przewozu, do listu przewozowego wpisuje się nazwę spedytora, czy załadowcy. Zdaniem DIAS akta administracyjne sprawy nie pozostawiają natomiast wątpliwości, co do tego kto był faktycznym zleceniodawcą (nadawcą), a zarazem beneficjentem kosztów umowy przewozu przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego ([...]) i nie była to strona, lecz jej kontrahent zagraniczny, to jest [...]. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu, jak również przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy oraz nieuprawnione stwierdzenie, że [...] nabyła prawo rozporządzania jak właściciel, a następnie zleciła wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, 2. art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, co prowadziło do stwierdzenia, że stronie nie przysługują odsetki od umyślnie nie terminowo udzielanego zwrotu podatku akcyzowego, 3. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z [...] maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm., dalej: "Konwencja CMR"), przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu i nieuznanie funkcji informacyjnej danych wpisanych w list przewozowy, 4. art. 9 ust. 1 Konwencji CMR przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy, 5. art. 12 ust. 1 Konwencji CMR przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że skarżący posiadał prawo dysponowania pojazdami do momentu ich dostawy do odbiorcy, 6. § 2 ust. 2 rozporządzenia przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy, 7. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niewypłacenie we wskazanym terminie podatku akcyzowego od samochodów osobowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, 8. art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 308 ze zm., dalej: "K.c."), przez jego niezastosowanie, to jest ustalenie warunków umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony oraz ustalenie warunków umowy pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o. wbrew treści umowy łączącej strony 9. art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest ustalenie warunków umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony oraz ustalenie warunków umowy pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o. wbrew treści umowy łączącej strony, 10. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należało uwzględnić w sprawie, 11. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego łączyła z [...] Sp. z o.o. umowa spedycji; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, 2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji, 3. art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezpodstawne zastosowanie, to jest utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która powinna zostać uchylona, 4. art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu II instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się [...] października 2019 r. swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...], wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela w całości stanowisko DIAS. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.). Istotne dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy stało się to, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci: 1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem lub 2. zrealizowania tej dostawy w jego imieniu przez inny pomiot. Nie pozostaje sporne, że skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście (pkt 1). Sporne natomiast jest to, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) – tu: nabywca samochodów spółka [...]. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż [...] nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym. Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego. Nie ma zastosowania § 2 rozporządzenia, więc organ nie mógł go naruszyć. Dotyczy on bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem była spółka [...] Sp. z o.o., która posłużyła się podwykonawcą. Niemniej jednak DIAS ma rację, że postępowanie z dowodowego punktu widzenia oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty, co dostatecznie wynika z art. 107 ust 3 u.p.a. Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą jednak dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] spółkę [...] w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 K.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte (odmienna moc dowodowa przypisana jest wyłącznie dokumentom urzędowym, por. art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ podatkowy ocenia je swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę dokonanych czynności. W materiale dowodowym kontrolowanej sprawy znajdują się m. in.: 1. faktury VAT z [...] i [...] maja 2017 r. dokumentujące sprzedaż samochodów osobowych przez skarżącego [...] kontrahentowi [...], 2. faktury VAT z [...] i [...] maja 2017 r. dokumentujące ich transport, a także 3. zlecenia transportowe z [...] i [...] maja 2017 r. Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł DIAS, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała spółka [...] w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego. Na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex Works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport. Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca samochodów, spółka [...] podjęła towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku korzystając z pośrednictwa spedytora spółki [...] Sp. z o.o. O jego pośrednictwie świadczą zlecenia transportowe z [...] i [...] maja 2017 r. dokonane przez [...]. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o. dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez [...] ani że [...] Sp. z o.o. w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje skarżącego jako nadawcę samochodów. O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę [...] świadczą faktury VAT z [...] i [...] maja 2017 r. W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że spółka [...] Sp. z o.o. fakturował koszty transportu na [...], która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 roku. Niemniej jednak, pomimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach VAT dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c. Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.). W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.). Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.). Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową pomiędzy skarżącym a spółką [...] z [...] kwietnia 2010 r. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie w kontrolowanej sprawie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę samochodów (a nie skarżącego) i spółkę [...] Sp. z o.o., gdyż to nabywca w zleceniach transportowych z [...] i [...] maja 2017 r. określił istotne jej postanowienia. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy Kodeksu cywilnego. W związku z tym nie ma też znaczenia, że spółka [...] Sp. z o.o. w liście przewozowym wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji CMR) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji CMR). Wskazują na to w niniejszej sprawie zlecenia transportu z [...] i [...] maja 2017 r. wystawione przez [...] na spółkę [...] Sp. z o.o. i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji CMR (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca). Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia), jako że skarżący nie jest do niego uprawniony. Nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy samochodów osobowych w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go spółce [...] (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście, czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem – jak zasadnie wskazał DIAS – sprawa dotyczy zwrotu podatku akcyzowego, a uiszczony podatek nie wynikał z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, czy też z braku podstawy prawnej do naliczenia tego podatku. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka dotycząca nadpłaty podatku wskazanej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).