III SA/Po 203/12

Dnia 10 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2012 roku, adresowaną do P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", na podstawie art. 21 §1 pkt 1, §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku O podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.087zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³ i roku produkcji 2008. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że P. P. w dniu 15 września 2008 roku zakupił na terytorium Niemiec samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...]. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz zamykaną (krytą) powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina do przewozu osób posiada czworo drzwi przeszklonych wyposażonych w elektrycznie sterowane szyby. Kabina posiada dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu pięciu osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, głośniki w drzwiach (przód i tył) oraz aluminiowe felgi. Część ładunkowa jest zamykana (kryta), o powierzchni płaskiej bez widocznych zagłębień. Według dokonanego pomiaru rozstawu osi pojazdu wynosi 3200mm, a maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 1511mm. W ocenie organu przedmiotowy pojazd typu pick-up zasadniczo służy do przewozu osób, ale może również służyć do przewozu towarów. Jednocześnie przedmiotowy pojazd posiada długość powierzchni do transportu towarów mniejszą aniżeli 50% długości rozstawu osi. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). P. P. nie wykonał obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania badania technicznego pojazdu, tj. w dniu 25 października 2008 roku (samochód musiał znajdować się na terytorium kraju), a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zapłacił za pojazd (52.108zł według kursu euro z dnia umowy). Organ zastosował stawkę podatkową 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] listopada 2011 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. P. P. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym, gdyż zasadnicze dowody źródłowe (świadectwo homologacji producenta, dowód rejestracyjny), jak i przepisy prawa obowiązującego w Unii Europejskiej jednoznacznie świadczą o tym, że zakupiony pojazd samochodowy spełnia kryteria samochodu ciężarowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie może odrzucić dowodów w postaci dokumentów źródłowych pojazdu, które zostały wydane przez uprawnione do tego organy (świadectwo homologacji, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego, dokumenty identyfikujące pojazd zarejestrowany po raz pierwszy za granicą). Skarżący zaznaczył, że przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej mają prymat nad przepisami krajowymi, a autonomiczność prawa podatkowego nie oznacza dowolności odrzucania dowodów lub też nadawania dowodom znaczenia, wbrew temu, co z tych dowodów wynika. Skarżący zarzucił organom celnym dualizm interpretacyjny polegający na tym, że z jednej strony organ stwierdził, iż kryterium klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN winno być przeznaczenie pojazdu, a z drugiej strony organ przyjmuje, że nazwa handlowa pojazdu, traktowanie pojazdu w innych przepisach, czy też faktyczne jego wykorzystywanie, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu 8704 (pojazd ciężarowy). Skarżący zaznaczył, że długość skrzyni ładunkowej, w świetle przepisów prawa o podatku VAT, winna być liczona w stosunku do długości całego pojazdu, a nie do długości rozstawu osi. Skarżący podniósł również, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że określając zakres opodatkowania akcyzą ustawodawca odwołał się do kodów Nomenklatury Scalonej. Przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji towaru jest elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu. Zarówno odwołanie, jak i skarga do sądu administracyjnego, w których Strona wnosi o uznanie, iż samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³, jest pojazdem ciężarowym (powinien być sklasyfikowany do pozycji 8704) należy rozpatrzyć, w pierwszej kolejności, pod kątem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Cechy zakupionego pojazdu świadczą, że jego główną funkcja użytkową jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, że funkcji tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi funkcję dodatkową pojazdu, lecz nie przeważającą. Oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie cech uzupełniających funkcję podstawową. Skoro cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, to nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 (samochody osobowe) a przeznaczeniem tych kwalifikowanych do pozycji 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednak można nimi przewozić również towary. Według Not Wyjaśniających, publikowanych w Dz. U. C74, str. 1, pozycja CN 8703 obejmuje samochody typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przeprowadzona analiza pozwala jednoznacznie zaszeregować sporny pojazd do grupy samochodów przeznaczonych do przewozu osób, a tym samym do zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego (długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi). W okolicznościach niniejszej sprawy 50% długości rozstawu osi to 1600mm, a długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511mm, co wskazuje na klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703 (samochody osobowe). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że skarga jest niezasadna, a sporny pojazd (samochód Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³) nie spełnia kryteriów zaszeregowania do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego) oraz, że właściwą pozycją jest pozycja 8703 (pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób). Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdu jako ciężarowe, czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, które również określa cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia nomenklatury scalonej także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przedmiotowe przepisy odnoszą się jedynie do rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Stąd świadectwa homologacji, które określają rodzaj pojazdu, zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704, jako pojazdu ciężarowego. W piśmie z dnia 07 maja 2012 roku Skarżący, celem uzupełnienia skargi, podniósł, że przedmiotowy pojazd w świetle przepisów prawa zawartych w ustawie o podatku VAT spełnia kryteria wymagane dla pojazdu ciężarowego. Ponadto Skarżący stwierdził, że w opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz pisma Ministra Finansów z 2007 roku, samochody takie jak Nissan Navara należy klasyfikować jako pojazdy ciężarowe. Skarżący zaznaczył, że informację o powołanych dowodach czerpie z programu telewizyjnego (program dotyczył naliczenia podatku akcyzowego). Skarżący podkreślił przy tym, iż z oczywistych względów nie posiada powyższych dokumentów, lecz wnosi, aby Sąd owe dowody wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu jego sprawy. Powołując się na wypowiedzi uczestników programu telewizyjnego Skarżący podniósł także, że producenci i dealerzy pojazdów typu pickup (pojazdów takich jak sporny Nissan Navara) są przekonani, że sprzedawane przez nich pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Ustalenie faktyczne poczynione przez organy celne obu instancji wskazują, że Skarżący w dniu 15 września 2008 roku zakupił na terytorium Niemiec i wprowadził na rynek krajowy samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³ i roku produkcji 2008. Przedmiotowy samochód przeszedł pierwsze badanie techniczne pojazdu w dniu 25 października 2008 roku w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...]. W dniu 04 listopada 2008 roku pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...], jako pojazd ciężarowy, przez K. T. oraz J. D.-T. Wprowadzony na rynek krajowy Nissan Navara posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz zamykaną (krytą) powierzchnię do transportu towarów. Kabina do przewozu osób posiada czworo drzwi przeszklonych wyposażonych w elektrycznie sterowane szyby oraz dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu pięciu osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, oświetlenie, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową, głośniki w drzwiach (przód i tył) oraz aluminiowe felgi. Część ładunkowa jest zamykana (kryta), o powierzchni płaskiej bez widocznych zagłębień. Rozstawu osi pojazdu wynosi 3200mm, a maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 1511mm. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że ustalenia faktyczne organów celnych są błędne. Organy celne zrealizowały obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy. W ten sposób organy stworzył rzeczywisty obraz okoliczności faktycznych sprawy i uzyskały podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych i nie są kwestionowane przez Skarżącego. Zatem Sąd uznaje, że powyższe ustalenia za prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Akta administracyjne nie pozwalają ustalić chwili nabycia przez Skarżącego prawa rozporządzania samochodem jak właściciel - art. 80 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W tej sytuacji organy słusznie przyjęły, że datę powstania obowiązku podatkowego stanowi dzień 25 października 2008 roku, czyli w dzień, w którym dokonano pierwszego badania technicznego pojazdu (k. 34 akt administracyjnych) – art. 6 ust. 6 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Prawidłowe jest stanowisko, że z dniem badania technicznego pojazdu zrealizowane zostały przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Pojazd znajdował się na terenie kraju, a więc dokonano jego nabycia i przemieszczenia. Istota sporu pomiędzy Skarżącym, a organami celnymi, sprowadza się do błędnej, zdaniem Skarżącego, kwalifikacji prawnej samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³, jako samochodu osobowego. W ocenie Sądu zarzuty skargi są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Stosownie do treści art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organy celne słusznie podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Zgodnie bowiem art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyroby podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się samochody osobowe kod CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702, czyli pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), co oznacza, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniające inne dodatkowe funkcje. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do wskazanej pozycji klasyfikuje się w szczególności pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy typu pickup wyłączone są z tej pozycji (mają być klasyfikowane do pozycji 8704), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ustalenia faktyczne organów, co do cech nabytego pojazdu, nie budzą żadnych wątpliwości. Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń. Zatem zgodnie z treścią powołanej powyżej Noty Wyjaśniającej 2007/C 74/1 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 roku, organy celne prawidłowo sklasyfikowały samochód marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488cm³ do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo uznały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest wyrobem akcyzowym, samochodem osobowym, w rozumieniu art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Funkcją główną nabytego wewnątrzwspólnotowo samochód nie jest przewóz towarów. Pozycja 8704 obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony dostawcze. Indyferentne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są argumenty wskazujące, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, gdyż został zarejestrowany jako samochód ciężarowy oraz, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług o tym czy pojazd jest samochodem ciężarowym rozstrzyga długość skrzyni ładunkowej liczona w stosunku do długości pojazdu, a nie długości rozstawu osi. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych. Kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym oraz w ustawie o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przy określaniu wyrobów akcyzowych. Z tego względu powołane przez Skarżącego dowody oraz podnoszona argumentacja nie mogą rozstrzygać kwestii dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.