III SA/Po 210/15

Dnia 22 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Szymon Widłak( spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Volkswagen o numerze VIN [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości prawo wnioskodawcy do rozporządzania spornym samochodem jak właściciel, zapłata akcyzy z tytułu jego wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i jego późniejsza sprzedaż i eksport. Wnioskodawca złożył także wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem terminu jego złożenia. W ocenie organu podatkowego samochód będący przedmiotem wniosku został jednak zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym przed dniem jego eksportu. W konsekwencji wnioskodawca nie spełnił łącznie kryteriów wymienionych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdu. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, że skoro samochód [...] stycznia 2013 r. został czasowo zarejestrowany to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Odwołująca podkreśliła przy tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydało decyzję uchylającą rejestrację spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego bądź kraju trzeciego oznacza, że miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Organ odwoławczy podkreślił w dalszej kolejności, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rejestrację stanowi także rejestracja czasowa. Powołując się na regulacje ustawy – Prawo o ruchu drogowym organ ten wskazał, że rejestracja czasowa z urzędu jest jedynie etapem zmierzającym do wydania decyzji o rejestracji stałej i tym samym umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych (stałe tablice rejestracyjne). Z kolei rejestracja czasowa na wniosek w celu wywozu pojazdu za granicę służy jedynie realizacji celu wywozu i ograniczona jest ważnością tablic rejestracyjnych (tymczasowe) i pozwolenia czasowego do 30 dni (lub ewentualnie jednorazowego ich przedłużenia o kolejne 14 dni), a zatem nie skutkuje trwałością użytkowania pojazdu (brak konsumpcji). Organ II instancji stanął w konsekwencji na stanowisku, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia tego warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, to jest na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta Ł., jak wskazał organ odwoławczy, wynika, że właściciel spornego samochodu spółka Y Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2013 r. złożyła wniosek o jego rejestrację. Z chwilą złożenia tego wniosku zainicjowano więc proces rejestracji zmierzający od samego początku do jego zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta Ł. w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, dokonał w dniu [...] stycznia 2013 r. jego czasowej rejestracji oraz wydał zalegalizowane tablice rejestracyjne, pozwolenie czasowe oraz nalepkę kontrolną. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu organ samorządowy wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. w trybie art. 73 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, decyzję o rejestracji omawianego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego rejestracja powyższego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nastąpiła zatem w dniu [...] stycznia 2013 r., z kolei eksport tego pojazdu, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce w dniu [...] stycznia 2013 r. W dniu eksportu samochód osobowy objęty wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego był wobec tego zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowi o naruszeniu jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu tego podatku z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Przedłożona przez odwołującą decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. orzekająca o uchyleniu decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2013 r. o zarejestrowaniu spornego samochodu oraz o umorzeniu postępowania w sprawie zarejestrowania, w ocenie organu II instancji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wywołuje skutki ex nunc – dopiero od momentu jej wydania. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie udokumentowała spełnienia także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanym w omawianym wniosku samochodem osobowym jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tej czynności. Sporny samochód został sprzedany przez odwołującą w dniu [...] stycznia 2013 r. szwajcarskiej firmie, a następnie dostarczony do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy, potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, komunikatu elektronicznego IE 599 wynika, że przedmiotowy wywóz dokonany został na warunkach dostawy EXW G. (Ex Works – z zakładu... oznaczone miejsce), co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w G. Zdaniem organu odwoławczego w dniu eksportu odwołująca nie była zatem właścicielem tego samochodu ani tez nie dysponowała prawem rozporządzania nim jak właściciel. Za niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy organ II instancji uznał przy tym przedstawione przez odwołującą potwierdzenie odbioru towaru na warunkach DDU, co w nomenklaturze INCOTERMS oznacza, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Oświadczenie to nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi jedynie dokument prywatny. Strona nie przedstawiła natomiast na wezwanie organu podatkowego faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że niepodważalnym dowodem potwierdzającym te okoliczności jest komunikat elektroniczny IE 599, stanowiący dokument urzędowy, a więc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji tego pojazdu została uchylona a postępowanie w sprawie rejestracji umorzone, a także poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdu. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Natomiast z uwagi na fakt wydania przez Prezydenta Miasta Ł. decyzji uchylającej decyzję o rejestracji spornego pojazdu i umarzającej w całości postępowanie rejestracyjne nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem organu, że decyzja ta powoduje jedynie skutki na przyszłość. Zdaniem skarżącej w sprawie istotne znaczenie ma nie skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji ale fakt, że decyzja o rejestracji została wydana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako że została ona odebrana przez podmiot, który nie był już właścicielem spornego pojazdu. Prezydent Miasta Ł. uchylając decyzję o rejestracji tego pojazdu jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie tej rejestracji w całości, co oznacza że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu, a zatem organy nie powinny decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy. Organ podatkowy błędnie nadto uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca w chwili eksportu posiadała bowiem prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W załączonych do wniosku dokumentach CMR skarżąca figuruje jako nadawca, co potwierdza także załączony dokument wywozu IE 599. Zatem to skarżąca zleciła transport spornego samochodu, a zlecenie do było realizowane w jej imieniu. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Volkswagen, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu tego pojazdu samochodowego albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazany we wniosku o zwrot akcyzy samochód osobowy nie powinien być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym objętym wnioskiem o zwrot akcyzy (faktura VAT dokumentująca jego nabycie). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazd ten był następnie przedmiotem eksportu, w wyniku jego sprzedaży na rzecz szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (potwierdzenie wywozu IE 599, list przewozowy CMR, faktura dokumentująca sprzedaż). Przy czym wskazać trzeba, że przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczony eksport został dokonany osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodu osobowego na terytorium państwa trzeciego, to jest wydruk potwierdzenia wywozu IE 599, potwierdzenie odbioru z dnia [...] maja 2014 r., a także list przewozowy CMR, nie wykazują, aby eksport przedmiotowego samochodu zrealizowany był w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich został dostarczony przedmiotowy samochód kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za jego przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 przedłożony przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nim jako nadawca, wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Komunikat IE 599 stanowi przy tym elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez szwajcarskiego kontrahenta skarżącej, sporządzony dnia [...] maja 2014 r., czyli ponad rok od dnia dokonania eksportu i po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r., a wskazujący, że sporne pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach niewystarczającym środkiem dowodowym jest także list przewozowy CMR z dnia [...] stycznia 2013 r. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodu osobowego ujętego we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że sporny samochód został w dnia [...] stycznia 2013 r. czasowo zarejestrowany. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika natomiast, że w powyższym dniu, wskazanych jako data pierwszej rejestracji w kraju, wydano także między innymi zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne oraz nalepki legalizacyjne, co potwierdza, że wspomniana czasowa rejestracja spornego pojazdu nastąpiła z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. (por. § 6 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje także okoliczność, zgodnie z którą eksport tego samochodu nastąpił dnia [...] stycznia 2013 r. (wydruk potwierdzenia wywozu IE 599, list przewozowy CMR). Nota bene, powyższe okoliczności faktyczne nie są w istocie kwestionowane przez stronę skarżącą. Sporna pozostaje natomiast ocena prawna tych okoliczności. Przechodząc zatem do tej oceny wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego pojazdu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Okoliczność ta wskazana już została powyżej, jednakże w tym miejscu dodać trzeba, że wynika to także z faktu późniejszej stałej rejestracji tego pojazdu dnia [...] stycznia 2013 r., na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wniosek z dnia [...] stycznia 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód został zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że pojazd ten zostały po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowego pojazdu. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] stycznia 2013 r.) doszło do rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...] stycznia 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku jego wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać trzeba, że późniejsze uchylenie w trybie wznowienia postępowania wydanej decyzji o rejestracji stałej spornego pojazdu i umorzenie postępowania w sprawie jego zarejestrowania, nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywoływała uznane przez prawo skutki, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] kwietnia 2014 r. - a więc już po dokonaniu eksportu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.